Aspecte legate de calificarea actelor contestate, de stabilirea naturii juridice a acestora sub aspectul incidentei Legii contenciosului administrativ
- Legea nr. 554/2004, republicata
- Ordonanta Guvernului nr. 65/1994, republicata
- Hotararea Guvernului nr. 572 bis/1992
- O.M.F.P. nr. 1847/2003
- O.M.F.P. nr. 337/2007
- Hotararea Guvernului nr. 704/1993
Situatiile in care se poate aplica regimul fiscal prevazut de art. 49 Cod fiscal in raport de specificul activitatii desfasurate si incadrarea serviciilor prestate in nomenclatorul activitatilor pentru care venitul se stabileste pe baza de norme de venit, in cadrul domeniului economic financiar contabil.
Prin Incheierea din 9.02.2010 a Tribunalului Prahova, pronuntata in dosarul nr. 2757/105/2009, s-a admis exceptia inadmisibilitatii actiunii, cu privire la petitul vizand anularea Adreselor nr. 8408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 si nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiesti, respingandu-se actiunea cu privire la acest petit, ca inadmisibila.
S-a apreciat ca aceste acte sunt adrese de raspuns, neavand caracterul unui act administrativ, in intelesul dispozitiilor art. 2 lit. c din Legea nr. 554/2004.
Prin Sentinta nr. 399/17.05.2011 a Tribunalului Prahova pronuntata in dosarul nr. 2757/105/2009, s-a respins actiunea avand ca obiect contestatia impotriva actului administrativ formulata de reclamanta S.G., in contradictoriu cu A.F.P. PLOIESTI.
In considerentele hotararii atacate s-au retinut urmatoarele:
Actiunea introductiva formulata de reclamanta S.G., in contradictoriu cu D.G.F.P. Prahova si A.F.P. Ploiesti, a avut drept obiect, anularea Adreselor nr. 8408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 si nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiesti, prin care s-a mentionat ca, impozitarea veniturilor reclamantei se face conform sistemului real, potrivit art. 48 Cod fiscal; nefiind legala incadrarea veniturilor solicitate de reclamanta, din activitatea desfasurata in calitate de expert contabil, potrivit art. 49 Cod fiscal, situatie in care se aplica normele de venit la veniturile realizate din servicii de informatica, respectiv pozitia 104 din OMFP nr. 1847/2003 si Cod CAEN 7260.
In raport de aceste petite, instanta de fond a dispus, dupa cum s-a aratat mai sus, respingerea primului petit, prin Incheierea din 9 februarie 2009, iar cu privire la cel de-al doilea petit, s-au retinut urmatoarele:
Conform art. 48 din Legea nr. 571/2003, pentru activitatea de expert contabil, venitul net anual impozabil se determina pe baza sistemului in partida simpla.
Astfel cum rezulta din expertiza efectuata in cauza, petenta a desfasurat activitatea expert contabil ca si persoana fizica autorizata individual, fara salariati si fara contract de munca la angajator, iar in prezent, realizeaza lucrari specificate la art. 6 si 7 din O.G. nr. 65/1994.
Potrivit O.M.F. nr. 1346/2006 pct. 4.1, codul de inregistrare fiscala este utilizat de persoanele fizice care exercita profesii libere, numai in legatura cu activitatea legala desfasurata sau cu profesia libera exercitata. Potrivit pct. 5.1 din acelasi act administrativ, pentru indeplinirea obligatiilor fiscale, conform reglementarilor din domeniul impozitului pe venit datorat pentru veniturile proprii este codul de identificare fiscala. Referitor la activitatea informatica pe care o desfasoara un contabil autorizat, se precizeaza ca prestarea de servicii in domeniul contabilitatii determina raspunderea contabilului autorizat, potrivit legii de prelucrare cu exactitate a informatiilor financiar-contabile din documentele primite de la clienti, si care clienti, raspund pentru exactitatea datelor care le transmit pentru corectitudinea datelor de prelucrare.
Referitor la interpretarea textelor din legea nr. 82/1991 si HG nr. 704 data in aplicarea ei, raspunsul expertului este in sensul adaptarii corespunzatoare a prO.G.ramelor informatice utilizate pentru prelucrarea datelor financiar-contabile. In conformitate cu aceasta prevedere, experti contabili au fost cei care au contribuit la implementarea Legii nr. 82/1991.
In ceea ce priveste incadrarea corecta a activitatii desfasurata de petenta, in lucrarea de expertiza se specifica ca aceasta realizeaza venituri nu numai din expertiza contabila, ci si din activitatea contabila care consta in evidente, situatii financiare, declaratii fiscale, rapoarte de specialitate, bazandu-se pe cunostinte in stiinta contabilitatii.
Pregatirea profesionala a petentei este aceea de economist, iar modul de organizare, tip persoana fizica individuala fara contract de munca la alt angajator, presupune impozitarea veniturilor, conform dispozitiilor art. 48 din Codul fiscal, nu dispozitiilor art. 49 din Codul fiscal, deoarece, conform considerentelor mai sus analizate, activitatea desfasurata de catre petenta nu reprezinta in sine, servicii de informatica pentru a putea fi incadrata la pozitia 104 din OMFP nr. 1847/2003 si cod CAEN 7260.
Activitatea de expert contabil nu este cuprinsa in OMFP nr. 1847/2003. Mai mult, din actele dosarului, rezulta ca prin Sentinta nr. 310/13.01.2009 a Judecatoriei Ploiesti, instanta a respins contestatia petentei, cu motivarea ca A.F.P. Ploiesti a respectat cerintele legale pentru emiterea deciziei de impunere a veniturilor rezultate din activitatea de expert contabil.
In consecinta, continutul si natura raspunsurilor date de intimata, nu au incalcat drepturile petentei recunoscute de art. 48 din Legea nr. 517/2003, ceea ce inseamna ca situatia dedusa judecatii nu se incadreaza in dispozitiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, respectiv ca petentei nu i s-au incalcat drepturi recunoscute de lege prin actele emise de intimata.
Impotriva atat a Incheierii din 9.02.2010, cat si impotriva Sentintei nr. 399/17.05.2009, a declarat recurs in termen legal reclamanta S.G., sustinand urmatoarele:
Cu privire la Adresele nr. 8.408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 si nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiesti, a aratat ca in considerentele Sentintei au fost facute referiri cu privire la actele cuprinse in petitul I, care a fost deja respins ca inadmisibil prin Incheierea din 9.02.2010, facand aprecieri cu privire la fondul cauzei.
S-a mai aratat ca, in mod nelegal instanta de judecata a inlaturat concluziile expertului cu privire la forma de organizare a muncii, forma de plata a drepturilor angajatului si impozitarea muncii individuale, si, de asemenea, si-a insusit concluziile A.F.P. Ploiesti, referitor la continutul serviciilor de informatica, despre care a aratat ca nu sunt aplicabile reclamantei.
Desi instanta de fond a retinut ca reclamanta are dubla calitate, de angajat si angajator, a omis sa faca referire la drepturile salariale ale acesteia, apreciate ca fiind cheltuieli deductibile, in opinia recurentei; si, de asemenea, a apreciat ca, drepturile sale sunt incalcate ca urmare a stabilirii unui regim de impozitare total eronat.
Din ansamblul considerentelor, ce reprezinta motivele de recurs, Curtea a concluzionat ca recurenta, desi nu a indicat punctual motivele de nelegalitate ale hotararilor atacate, rezumandu-se sa le enumere doar (art. 304 pct. 5-9 Cod procedura civila), nemultumirea recurentei vizeaza gresita aplicare a dispozitiilor art. 48 Cod fiscal, raportat la art. 49 Cod fiscal, Cod CAEN 7260, pozitia 104 din OMFP nr. 1847/2003, art. 6 si 8 din O.G. nr. 65/1994, Nomenclatorul ocupatiilor din Romania, Nomenclatorul meseriilor din domeniul tehnolO.G.iei informatiilor si art. 4 din HG nr. 704/1993.
In raport de aceste considerente, Curtea a retinut urmatoarele:
Prin Adresa nr. 26.367/27.05.2009 a DGFP Prahova, s-a mentinut punctul de vedere din Adresa nr. 8.408/23.02.2009, potrivit careia nu se poate da curs cererilor reclamantei, formulate sub nr. 8.408-8.410/13.02.2009, referitoare la impozitarea in sistem real a activitatii de expertiza contabila, si, de asemenea, s-a solutionat si plangerea prealabila inregistrata sub nr. 16.400/24.03.2009.
De mentionat ca, raspunsul la Adresa nr. 26.367/27.05.2009 are un raspuns identic cu cel inregistrat sub nr. 16.400/24.03.2009, la plangerea prealabila a reclamantei, inregistrata la 19.03.2009.
Referitor la textele legale invocate a fi aplicabile in cauza, se impun urmatoarele precizari:
Art. 48 Cod fiscal (in forma aplicabila in martie 2009), reglementeaza situatia venitului net anual, din activitatea independenta determinata pe baza contabilitatii in partida simpla, iar art. 49 stabileste venitul net anual, tot din activitatea independenta, pe baza normelor de venit, facandu-se trimitere, in alin. 2, la Normele M.F.P., care contin Nomenclatorul activitatilor pentru care venitul net se stabileste pe baza normelor de venit (O.M.F.P. nr. 1847/2003).
Potrivit art. 6 lit. e din O.G. nr. 65/1994 rep. expertul contabil poate executa alte lucrari, cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativa si informatica; iar art. 8 prevede ca exercitarea profesiei poate fi facuta individual sau in societati comerciale.
Referitor la O.M.F.P. nr. 1847/2003, la pozitia 104 sunt cuprinse serviciile de informatica, apreciate ca fiind activitati pentru care venitul net se stabileste pe baza normelor anuale de venit.
Pe de alta parte, potrivit clasificarii ocupatiilor in Romania, cuprinse in H.G. nr. 572 bis/1992, la codul 3433 sunt prevazuti contabili, iar la codul 2411, expertul contabil verificator.
In raport de argumentele expuse de reclamanta, este cert ca aceasta solicita incadrarea activitatii depuse la pozitia 104 din O.M.F.P. nr. 1847/2003, pozitie care corespunde Nomenclatorului CECCAR de modificare claselor CAEN, urmare Ordinului nr. 337/2007 al Ministrului Finantelor Publice, in vigoare de la 1.01.2008, respectiv pozitia 6209, fosta 7260.
Referitor la specificul activitatii depuse de reclamanta, este de observat ca, potrivit propriilor sustineri, aceasta arata ca are calitatea de expert contabil din 2000, detaliind activitatea desfasurata de-a lungul timpului: expert evaluator, auditor si consultant fiscal; indicand in acest sens ca detine atestate in acest sens.
Desi reclamanta sustine ca toate aceste activitati se reduc la culegere, prelucrare, verificare si certificare de date si informatii financiar-contabile, Curtea impartaseste o opinie contrara, pentru cele ce urmeaza:
Astfel, potrivit art. 2 din O.G. nr. 65/1994 rep., profesia de expert contabil nu se reduce la simpla culegere, prelucrare, verificare si certificare, ci, dimpotriva, expertul contabil are competenta profesionala de a organiza si conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societatilor comerciale, de a intocmi situatiile financiare si de a efectua expertize contabile.
In acest sens, de altfel, chiar reclamanta sustine ca a absolvit Facultatea de Planificare si Cibernetica Economica, cu specialitatea analist economic, aceasta din urma specializare presupunand cu totul alte competente decat cea indicata de reclamanta.
De altfel, specializarea cibernetica economica apartine, fara putinta de tagada, domeniului fundamental economic, si mai mult, specialitatea de analist economic este circumscrisa notiunii de analiza economico-financiara.
Prin definitie, analiza economico-financiara este un proces complex de cunoastere a starii economico-financiare a unui agent economic, a unei ramuri sau a economiei nationale in ansamblul ei, in conditii concrete de loc si timp, folosind metode adecvate si indicatori specifici in vederea individualizarii si dimensionarii factorilor si cauzelor cu actiune pozitiva sau negativa, care au determinat o anumita conditie economico-financiara, precum si reglarea prin decizii tactice si strategice, a echilibrului dintre lichiditatea activelor si exigibilitatea elementelor de pasiv, a echilibrului functional dintre nevoile curente si resursele implicate, precum si a corelatiei globale a costului resurselor cu randamentul intrebuintarilor.
Din definitia data, rezulta ca obiectul analizei economico-financiare nu se limiteaza la stricta constatare si interpretare a modului de realizare a indicatorilor prevazuti in programul economic, ci are o sfera mult mai larga de cercetare, ea extinzandu-se si asupra unor aspecte conexe, care nu sunt cuprinse si exprimate prin nivelul indicatorilor programati, dar cu o importanta deosebita atat pentru asigurarea echilibrului economico-financiar, cat si pentru fundamentarea masurilor care vizeaza expansiunea si cresterea economica.
Rezulta, asadar, ca atat specializarea reclamantei, cat si activitatea desfasurata de aceasta, are un specific aparte, fiind caracteristica domeniului economic, incluzand, insa, si servicii de informatica, necesare exercitarii acestei profesii, fara a fi insa de esenta acesteia.
Pe de alta parte, reclamanta recunoaste ca detine autorizatie emisa de CECCAR ca expert contabil, iar in ceea ce priveste cariera profesionala a acesteia, aceasta are un vadit caracter economic, dupa cum rezulta din copia carnetului de munca al reclamantei.
Astfel, aceasta a detinut multiple functii economice ale caror atributii nu puteau fi indeplinite fara activitatea specific contabila: a indeplinit functia de contabil sef la diferite unitati economice, a fost inspector fiscal la A.F.P. Ploiesti, a detinut functia de control financiar la Curtea de Conturi - Camera de Conturi Prahova, la Compania Romana de Petrol SA a fost expert, la Societatea Nationala a Petrolului P. SA a fost economist, iar la SC L.T. SRL a fost director economic, pentru ca de la 1.01.2000 sa aiba calitatea de expert contabil, desfasurand activitatea ca persoana fizica independenta.
Asadar, activitatea profesionala a reclamantei, inclusiv la institutii bugetare, nu poate fi incadrata in codul CAEN 6209 - alte activitati de servicii privind tehnolologia informatiei, respectiv in codul 7260 - alte activitati legate de informatica (pana la intrarea in vigoare a Ordinului nr. 337/2007 al Institutului National de Statistica),si cu atat mai putin la activitatile indicate de art. 6 lit. e teza a III-a din O.G. nr. 65/1994 rep.
Conform concluziilor expertului desemnat in cauza, reclamanta figureaza in evidentele CECCAR ca expert contabil, conform Deciziei nr. 308/8.02.1996, avand, asadar, cariera de contabil, din cuprinsul expertizei rezultand, de asemenea, ca din studiul inscrisurilor ce atesta activitatea reclamantei, se arata expres ca aceasta realizeaza nu doar lucrari de expertiza contabila, ci diverse lucrari de evidenta contabila, situatii financiare, declaratii fiscale, rapoarte de specialitate, toate acestea bazate pe cunostinte in domeniul contabilitatii, astfel ca, concluzionand, activitatea desfasurata de expertul contabil (dupa cum este si cazul reclamantei), nu se poate reduce la categoria alte activitati de informatica.
Mai exact, activitatile definite de art. 2 si 6 din O.G. nr. 65/1994 nu pot fi inscrise la categoria "alte activitati de informatica", in conditiile in care reclamanta a indeplinit, potrivit expertizei, o activitate specific contabilitatii, conforma cu statutul acesteia, de expert contabil.
Referitor la art. 4 alin. 2 din HG nr. 704/1993, este de observat ca acest text de lege se refera expres la obligatia persoanelor care au atributii de gestionare a patrimoniului (inclusiv directori economici si contabili sefi) - intr-o enumerare exhaustiva - de prelucrare cu exactitate, a informatiilor financiar-contabile din documentele primite de la clienti.
Faptul ca s-a prevazut si aceasta responsabilitate pentru persoanele ce presteaza servicii in domeniul contabilitatii, nu poate conduce la concluzia conducerii activitatii specifice acestui domeniu, la activitatea informatica reprezentata de prelucrarea datelor de pe suport de hartie, pe suport informatic.
Aceasta concluzie se impune cu atat mai mult cu cat, prin O.G. nr. 65/1994 s-au enumerat, in art. 2 si 6, lucrarile ce revin unui expert contabil.
Asadar, reclamantei nu i se poate aplica regimul fiscal prevazut de art. 49 Cod fiscal, pentru ca activitatea acesteia nu poate fi incadrata la pozitia 104 din OMFP nr. 1847/2003 (la care face trimitere art. 49 alin. 2 Cod fiscal), iar serviciile prestate in domeniul activitatii nu se gasesc in nomenclatorul activitatilor pentru care venitul net se stabileste pe baza de norme de venit, nomenclator prevazut de OMFP nr. 1847/2003; activitatea reclamantei neputand fi asadar, determinata pe baza normelor de venit.
Referitor la adresele atacate, respectiv nr. 8.408/23.02.2009, nr. 16.400/24.03.2009 si nr. 26.367/27.05.2009, emise de A.F.P. Ploiesti, este de observat ca, desi prin Incheierea din 9.02.2010, petitul prin care s-a solicitat anularea acestora, a fost respins ca inadmisibil, in considerentele Sentintei, aceste adrese sunt analizate pe fond, si, mai mult, concluziile considerentelor hotararii atacate se refera tocmai la aceste adrese.
In dispozitivul Sentintei atacate, se respinge actiunea in intregime, adica, atat cu privire la petitul vizand anularea celor trei adrese, cat si la cel vizand obligarea paratei la stabilirea venitului net al reclamantei, conform art. 49 Cod fiscal.
In aceste conditii, este cert ca solutia care se impune, este admiterea recursului cu privire la Incheierea din 9.02.2010, potrivit art. 312 alin. 1 teza I Cod procedura civila, aceasta fiind pronuntata cu aplicarea gresita a legii, realizandu-se astfel motivul de nelegalitate prevazut de art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, intrucat in mod eronat, instanta de fond a calificat actele atacate ca neavand caracter administrativ, desi acestea contin tocmai refuzul explicit al autoritatii publice de solutionare favorabila a pretentiilor reclamantei, acestea avand, asadar, un vadit caracter vatamator pentru drepturile si interesele acesteia, si, in consecinta, Curtea a procedat la modificarea Incheierii, in sensul respingerii exceptiei inadmisibilitatii acestui prim petit
Nu se impune insa trimiterea cauzei spre rejudecare pentru solutionarea, pe fond, a acestui prim petit, intrucat in considerentele Sentintei s-au facut referiri la motivele pentru care aceste acte administrative, sunt apreciate ca legale, astfel ca, recursul promovat impotriva Sentintei, prin prisma argumentelor expuse de instanta de control judiciar, este nefondat, solutia care se impune fiind respingerea acestuia, potrivit art. 312 alin. 1 teza a II-a Cod procedura civila.