Taxa de prima inmatriculare a autovehiculelor. Conformitatea cu dreptul comunitar. Art. 110 TFUE (fost art. 90 alin. 1)
Conform art. 148 alin. 2 din Constitutia Romaniei, "ca urmare a aderarii, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fata de dispozitiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare", inclusiv interpretarea data legislatiei comunitare, jurisprudential, de CJUE.
Principiul care se desprinde din jurisprudenta invocata a CJUE este acela ca art. 110 alin. 1 TFUE (fost art. 90) este incalcat atunci cand taxa perceputa pentru bunurile importate si cea perceputa pentru produse similare deja existente pe piata nationala a statului membru in discutie, sunt calculate de o maniera diferita pe baza unor criterii diferite, care conduc, fie si doar in anumite cazuri, la o impunere mai impovaratoare asupra bunurilor importate.
(CURTEA DE APEL BUCURESTI -SECTIA A VIII-A CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL, DECIZIA CIVILA NR. 269 din 7 februarie 2011)
Prin sentinta civila nr. 1894F/11.10.2010 a Tribunalului Ialomita a fost admisa actiunea formulata de reclamantul PN in contradictoriu cu parata ADMINISTRATIA FINANTELOR PUBLICE SLOBOZIA, aceasta din urma fiind obligata sa restituie reclamantului suma de 3344,16 lei, achitata cu titlu de taxa de prima inmatriculare si dobanda legala calculata potrivit art. 124 din OG nr. 92/2003 la data platii efective; parata a fost obligata totodata sa achite reclamantului suma de 39 de lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Pentru a dispune astfel, instanta de fond a retinut ca taxa speciala nu este perceputa si pentru autoturismele deja inmatriculate in Romania, si care in urma vanzarii sufera o noua inmatriculare, ci numai pentru autoturismele inmatriculate in celelalte state ale Comunitatii Europene si reinmatriculate in Romania dupa aducerea acestora in tara.
Tribunalul a retinut existenta unui regim juridic fiscal discriminatoriu pentru autovehiculele aduse in Romania din Comunitatea Europeana si reinmatriculate in tara noastra, in situatia in care acestea au fost inmatriculate in tara de provenienta, in timp ce pentru reinmatricularea autovehiculelor inmatriculate deja in Romania, taxa nu se mai percepe.
Tribunalul a retinut, in rationamentul juridic al cauzei, si prevederile art. 25 din Tratatul Comunitatii Europene, potrivit carora intre statele membre sunt interzise taxele vamale la import si la export sau taxele cu efect echivalent, interdictie care se aplica de asemenea taxelor vamale cu caracter fiscal, precum si prevederile art. 28 CE, potrivit carora "intre statele membre sunt interzise restrictiile cantitative la import, precum si orice masuri cu efect echivalent".
Prin aceste dispozitii legale Comunitatea Europeana statueaza unul dintre principiile fundamentale de functionare a acesteia, si anume libertatea de circulatie a marfurilor.
Tocmai pentru respectarea acestui principiu prevederile mentionate din Tratat limiteaza libertatea statelor in materie fiscala de a restrictiona libera circulatie a marfurilor prin interzicerea taxelor discriminatorii si protectioniste.
Or, dispozitiile figurand in art. 214, indice 1 din Capitolul 2, indice 1 Cod fiscal, potrivit carora persoanele care efectueaza achizitii intracomunitare de autoturisme neinmatriculate pe teritoriul national sunt obligate sa achite o taxa speciala pentru inmatricularea autoturismelor in Romania, instituie o taxa cu efect echivalent in intelesul art. 25 din Tratat, care are drept efect impiedicarea libertatii circulatiei marfurilor in spatiul Comunitatii Europene.
De altfel notiunea de taxa cu efect echivalent rezulta din jurisprudenta Curtii care constata ca fiind orice taxa pecuniara impusa unilateral asupra marfurilor in temeiul faptului ca trec frontiera, oricare ar fi denumirea si modul de aplicare al acesteia (hotararile din 17 iulie 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Rec.p.I-4085, punctul 20, din 2 aprilie 1998, Outokumpu, C-213/96, Rec.p.I-1777, punctul 20, precum si cea din 5 octombrie 2006, Nadasdi si Nemeth, C-290/05 si C-333/05, inca nepublicata in Recueil, punctul 399).
Potrivit dispozitiilor art. 90, paragraful 1 din Tratatul Comunitatii Europene "Nici un stat membru nu aplica direct sau indirect produselor altor state membre impozite interne de orice natura mai mari decat cele care se aplica direct sau indirect produselor nationale similare. De asemenea, nici un stat membru nu aplica produselor altor state membre impozite interne de natura sa protejeze indirect alte sectoare de productie".
Mai mult decat atat, Curtea a statuat deja ca art. 90 CE reprezinta in cadrul Tratatului Comunitatii Europene o completare a dispozitiilor privind suprimarea taxelor vamale si a taxelor cu efect echivalent. Aceasta dispozitie are drept obiectiv asigurarea liberei circulatii a marfurilor intre statele membre in conditii normale de concurenta, prin eliminarea oricarei forme de protectie care poate decurge din aplicarea de impozite interne discriminatorii fata de produsele provenind din alte state membre (hotararile din 15 iunie 2006 Air Liquide Industries Belgium C-393/04 si C-41/05 inca nepublicata in Recueil, punctul 55 si jurisprudenta citata, precum si Nadasdi si Nemeth citata anterior, punctul 45).
Asa fiind, se observa ca textul din legea interna, respectiv Capitolul 21, inclusiv art. 2141 Cod fiscal prin taxa speciala pe care o impune intra in coliziune cu dispozitiile cuprinse in Tratatul Comunitatii Europene aratate mai sus, situatie care dupa data de 01.01.2007, data de la care Romania a aderat la Uniunea Europeana se rezolva potrivit art. 148, alin. 2 din Constitutia Romaniei, care statueaza ca "tratatele constitutive ale Uniunii Europene precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate fata de dispozitiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs parata ADMINISTRATIA FINANTELOR PUBLICE SLOBOZIA, solicitand in principal casarea si trimiterea cauzei spre rejudecare pentru a se pronunta cu privire la exceptia inadmisibilitatii cererii reclamantului, exceptie pe care instanta de fond trebuia sa o invoce din oficiu, insa nu a facut-o.
Intrucat cererea reclamantului, de restituire a taxei, adresata paratei recurente, imbraca forma unui act administrativ fiscal astfel cum este definit in art. 41 din OG nr. 9272003, impotriva caruia trebuia sa formuleze contestatie la AFP Slobozia, conform art. 205 si 209 alin. 2 din OG nr. 92/2003.
In subsidiar, pe fond, recurenta solicita modificarea sentintei in sensul respingerii actiunii reclamantului ca nefondata, fara insa a si argumenta pe fondul cererii.
Desi legal citat, intimatul reclamant PN nu s-a prezentat in fata instantei si nici nu a depus intampinare la dosar.
Examinand cauza sub toate aspectele sale potrivit disp. art. 3041 C.pr.civ. si cu precadere prin prisma criticilor aduse sentintei de catre recurenta, Curtea apreciaza recursul acesteia ca nefondat, pentru urmatoarele considerente si cu urmatoarele amendamente in privinta argumentarii instantei de fond:
1. Analizand mai intai motivul de recurs relativ la invocata inadmisibilitate a actiunii reclamantului, instanta de recurs il apreciaza ca intru totul nefondat.
Prima observatie care se impune este lipsa oricarui temei legal pentru casarea cu trimitere spre rejudecare pentru nepronuntarea asupra unei exceptii neinvocate de nimeni. Chiar daca ea ar fi fost invocata, iar instanta ar fi omis sa se pronunte, nu exista nici un temei legal pentru casare cu trimitere, spre deosebire de situatia in care instanta nu s-a pronuntat asupra fondului, situatie care impune casarea cu trimitere potrivit art. 312 alin. 5 C.pr.civ.
Nici un text de lege sau principiu de drept nu impune insa o atare solutie pentru ipoteza nepronuntarii asupra unei exceptii.
Analizand exceptia ca motiv de recurs, invocat de parata, curtea retine ca o cerere a unui contribuabil, de restituire a unei taxe pretins nedatorate, nu poate constitui un act administrativ fiscal in acceptiunea art. 41 din OG nr. 92/2003, intrucat acesta din urma trebuie sa emane de la organul fiscal, iar nu de la contribuabil, fiind definit ca "actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislatiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligatiilor fiscale".
In cazul in care recurenta a dorit sa califice refuzul sau de restituire a taxei (iar nu cerea de restituire a reclamantului) ca act administrativ fiscal, instanta observa ca printr-un atare refuz nu s-au stabilit, modificat sau stins drepturi si obligatii fiscale, pentru a fi calificat ca atare.
Prin urmare, pretentia recurentei ca reclamantul sa fi formulat contestatie administrativa conform Titlului IX din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, este total lipsita de orice fundament legal.
2. Trecand mai departe, la examinarea fondului litigiului, Curtea puncteaza mai intai temeiul juridic al cererii de restituire a reclamantului, anume ca fiind art. 117 alin. 1 lit. d din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, recte sumele platite "ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale".
Sub acest aspect, Curtea considera ca trebuie sa sublinieze acceptiunea pe care trebuie sa o avem in vedere dupa integrarea Romaniei in Uniunea Europeana pentru sintagma prevederi legale; acestei notiuni nu i se subsumeaza doar legislatia nationala, ci - retinand prevederile art. 148 alin. 2 din Constitutia Romaniei, potrivit carora "ca urmare a aderarii, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fata de dispozitiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare" - si legislatia comunitara, astfel cum este aceasta interpretata jurisprudential de CJCE, legislatie cu caracter obligatoriu si care prevaleaza asupra reglementarii din dreptul national.
Referitor la aplicabilitatea neconditionata a prevederilor Codului de procedura fiscala, invocata de recurenta, Curtea subliniaza ca obligatia de aplicare cu prioritate a reglementarilor comunitare nu incumba doar jurisdictiilor nationale, ci si celorlalte puteri ale statului in exercitarea propriilor atributii.
Prin urmare, in aprecierea caracterului legal/nelegal al taxei perceputa de parata recurenta, trebuie ca ea sa se raporteze la legislatia comunitara, neputandu-se deroba de aceasta prin invocarea respectarii reglementarii interne, fara a proceda, ca pas imediat urmator, la cercetarea conformitatii acestei reglementari cu reglementarile comunitare primare si, finalmente, la a da eficienta efectului direct al acestora din urma.
Efectul direct al alin. 1 al art. 90 din Tratat (in prezent art. 110 TFUE) a fost recunoscut de CJCE in cauza C-57/65 Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, in care a statuat ca textul mentionat produce efecte directe si da nastere unor drepturi individuale pe care instantele nationale trebuie sa le protejeze.
De asemenea, in cauza Amministrazione delle Finanze dello Stato v Simmenthal SpA C-106/77, CJCE a statuat ca o instanta nationala chemata sa aplice, in limitele jurisdictiei sale, prevederile comunitare este obligata sa confere efect deplin acestora, chiar refuzand aplicarea legislatiei nationale in masura in care aceasta vine in conflict cu reglementarea comunitara, chiar adoptata ulterior, fara sa fie nevoie sa solicite sau sa astepte abrogarea prevederii neconforme fie pe cale legislativa, fie pe calea controlului de constitutionalitate.
3. Instanta de fond si-a fundamentat constatarea nelegalitatii perceperii taxei speciale de inmatriculare pe incalcarea prevederilor art. 90 alin. 1 din Tratat (in prezent art. 110 alin. 1 TFUE), text potrivit caruia "Nici un stat membru nu poate sa impuna, in mod direct sau indirect, asupra produselor altor state membre, impozite interne de orice natura in plus fata de cele impuse direct sau indirect asupra produselor interne similare".
Pentru a aprecia asupra incidentei acestui text in privinta taxei speciale de inmatriculare, astfel cum a fost aceasta reglementata in legislatia nationala, Curtea a analizat mai intai jurisprudenta Curtii de Justitie a Comunitatilor Europene in cauze privind reglementari similare ale altor state membre (cauza C-345/93 Nunes Tadeu, cauza C-393/98 Gomes Valente, cauza C-101/00 Tulliasiamies si Antti Siilin, cauza C-313/05 Brzezinski si cauzele conexate C-290/05 si C-333/05 Ákos Nádasdi si Németh Ilona).
Instanta comunitara a statuat astfel ca art. 110 TFUE (fost art. 90) trebuie interpretat in sensul ca interzice impunerea unei taxe precum cea in discutie, daca aceasta taxa:
* Este perceputa la prima inmatriculare pe teritoriul unui Stat membru a autovehiculelor second hand,
* Valoarea acesteia, determinata exclusiv de caracteristicile tehnice ale autovehiculului (tipul motorului, capacitatea acestuia) si de clasificarea de mediu, este calculata fara luarea in considerare a deprecierii reale a vehiculului, astfel incat excede valoarea reziduala a aceleiasi taxe, incorporata in valoarea de piata a autovehiculelor second hand similare deja inmatriculate in statul membru respectiv.
Astfel, atunci cand o taxa asupra unui autovehicul nou reprezinta o anumita proportie din pretul sau (x%), taxa reziduala cuprinsa in pretul sau de revanzare ulterioara, dupa depreciere, va reprezenta aceeasi proportie (x%) din acest din urma pret.
Sau, cu alte cuvinte, taxa de inmatriculare pentru un autovehicul de x ani importat intr-un stat membru nu poate depasi valoarea taxei inclusa in valoarea reziduala a unui autovehicul uzat similar, inmatriculat in urma cu x ani in acel stat membru.
Principiul care se desprinde din jurisprudenta invocata a CJCE este acela ca art. 110 alin. 1 TFUE (fost art. 90) este incalcat atunci cand taxa perceputa pentru bunurile importate si cea perceputa pentru produse similare deja existente pe piata nationala a statului membru in discutie, sunt calculate de o maniera diferita pe baza unor criterii diferite, care conduc, fie si doar in anumite cazuri, la o impunere mai impovaratoare asupra bunurilor importate.
4. Revenind la taxa speciala de inmatriculare reglementata de legislatia nationala, Curtea retine ca aceasta a fost calculata, in speta, potrivit art. 2141 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (in vigoare la momentul de referinta), in raport de capacitatea cilindrica a vehiculului, de norma de poluare si de vechimea autovehiculului, adica in raport de criterii obiective, similare, spre pilda, celor prevazute de legislatia ungara examinata de CJCE in cauzele conexate C-290/05 si C-333/05 Ákos Nádasdi si Németh Ilona.
Pentru a verifica compatibilitatea reglementarii nationale in materie cu prevederile art. 110 alin. 1 TFUE (fost art. 90 alin. 1), prin prisma mai sus citatei jurisprudente a CJCE, trebuie, in concret, sa se compare valoarea intreaga a taxei cu valoarea reziduala a aceleiasi taxe dupa trecerea unei perioade de depreciere a autovehiculului. Iar pentru aceasta este necesar sa presupunem ca o astfel de perioada de timp a trecut. Totodata, trebuie observat ca in momentul in care se instituie o noua taxa, o astfel de perioada de timp inca nu a trecut, astfel ca ne lipseste unul din termenii de comparatie.
Prin urmare, trebuie evaluata taxa speciala de inmatriculare instituita de legea romana, astfel cum era ea reglementata la momentul impunerii ei in speta. Neavand insa reperul mai sus pomenit, este necesar pentru aceasta sa facem o proiectie teoretica in timp si sa determinam daca din aceasta perspectiva exista o impunere discriminatorie a autovehiculelor second hand importate din alte state membre.
O comparatie intre autovehiculele second hand importate si cele inmatriculate in Romania anterior introducerii taxei nu este relevanta. Mai degraba, efectul taxei de inmatriculare asupra autovehiculelor second hand importate din alt stat membru trebuie comparat cu efectul taxei de inmatriculare reziduale asupra autovehiculelor second hand similare deja inmatriculate in Romania, insa dupa adoptarea reglementarii, cu privire la care s-a nascut obligatia de plata a taxei la un stadiu anterior.
Modul de calcul al taxei de prima inmatriculare, astfel cum a fost aplicat reclamantului intimat, este detaliat in art. 2141 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel:
(100 - D)
Taxa speciala = A x B x C x ---------,
100
unde:
A = capacitatea cilindrica;
B = taxa prevazuta in coloana 3 din anexa nr. 4 sau, dupa caz, in coloana 2 din anexa nr. 4.1;
C = coeficientul de corelare a taxei prevazut in coloana 2 din anexa nr. 5;
D=coeficientul de reducere a taxei in functie de deprecierea autoturismului/autovehiculului, prevazut in coloana 3 din anexa nr. 5.
La prima lectura a acestui mod de calcul, ar parea ca aplicarea coeficientului D, intitulat "de reducere a taxei in functie de deprecierea autoturismului/autovehiculului", duce la calcularea unei taxe care tine cont de deprecierea vehiculului, reducandu-se proportional.
La o analiza mai atenta se observa insa ca, prin aplicarea coeficientului C, intitulat "de corelare a taxei", nu doar ca este anulat efectul de micsorare al coeficientului D, dar, mai mult, se observa ca taxa de prima inmatriculare creste pe masura deprecierii continue a autovehiculului.
Procedand la proiectia teoretica in timp, in vederea verificarii daca taxa speciala de inmatriculare din legislatia romaneasca respecta cerintele de comptabilitate cu dreptul comunitar enuntate de CJCE, sa luam exemplul unui autovehicul nou, cu capacitate cilindrica de 1734 mc, euro 3, fabricat in 2007.
* Aplicand formula de calcul prevazuta mai sus pentru ipoteza importarii si inmatricularii lui in 2007, care presupune
(100 - D)
Taxa speciala = A x B x C x ---------,
100
unde A = 1734 cmc; B = 0,6 euro/1 cmc (pentru euro 3 si capacitate cilindrica intre 1601 si 2000); C = 0,9 (pana la 6 luni inclusiv), iar D = 15% (pentru vechime pana la 6 luni inclusiv),
rezulta o taxa speciala de 795,9 euro.
* Calculand aceeasi taxa pentru un vehicul second hand similar, singura diferenta fiind deci aceea de vechime, luand spre exemplu o vechime de un an a autovehiculului, pentru ipoteza teoretica a importarii acestuia in anul imediat urmator, 2008, aplicand aceeasi formula de mai sus,
unde A = 1734 cmc; B = 0,6 euro/1 cmc (pentru euro 3 si capacitate cilindrica intre 1601 si 2000); C = 1,8 (pentru vechime intre 6 luni si doi ani inclusiv), iar D = 25% (pentru o vechime intre 6 luni si doi ani inclusiv),
rezulta o taxa speciala de 1404,54 de euro,
deci mai mare, aproape dubla.
Se poate observa astfel cu usurinta ca taxa speciala pentru autovehicule, astfel cum este stabilita potrivit legislatiei romane, nu doar ca nu descreste odata cu deprecierea ei in timp, ci ea creste direct proportional cu aceasta, ceea ce o face nevalabila in toate situatiile ipotetice posibile.
5. Chestiunea imediat urmatoare care trebuie clarificata este aceea a masurii acestei nevaliditati si a modului in care ea poate fi determinata.
Asa cum am aratat, motivul de nevaliditate este nerespectarea art. 110 alin. 1 TFUE, iar jurisprudenta CJCE arata ca taxa este invalida doar in masura in care excede taxa reziduala incorporata in valoarea de piata a autovehiculelor second hand similare deja inmatriculate in statul membru respectiv.
Spre pilda, in exemplul mai sus oferit, partea de taxa care excede taxa de prima inmatriculare la importul autovehiculului nou, in 2007, adica 1404,54 € - 795,9 € = 608,64 €, este in mod cert nelegala; ar ramane de determinat, pe baza unor criterii previzibile, cat din taxa ramasa, de 795,9 €, care este taxa intreaga, depaseste taxa reziduala incorporata in valoarea de piata la momentul perceperii ei, in raport de deprecierea vehiculului.
Or, in lipsa unor repere oferite de legiuitorul roman, in lipsa unor criterii sau modalitati legale, previzibile, de determinare a masurii deprecierii reale a autovehiculelor in perioada de timp ce constituie vechimea sa, Curtea apreciaza ca instanta de fond in mod cu totul intemeiat a procedat la anularea intregii taxe perceputa reclamantului.
6. Curtea va inlatura insa din rationamentul juridic al cauzei retinerea instantei de fond privind incidenta art. 30 (fost art. 25) care interzice intre Statele Membre taxele vamale la import si taxele avand efect echivalent, retinand in acest sens jurisprudenta constanta a CJCE, invocata mai sus, care a clarificat, printre altele, si aceasta chestiune, statuand ca taxa de prima inmatriculare "nu constituie o taxa vamala la import si nici o taxa cu efect echivalent in sensul articolului 25 CE".
Aceeasi solutie se impune, cu aceeasi argumentare, si in privinta art. 34 TFUE (fost art. 28) privind interdictia restrictiilor cantitative la import si masurilor cu efect echivalent.
Este real ca art. 110 TFUE (fost art. 90) reprezinta in cadrul Tratatului o completare a dispozitiilor privind eliminarea taxelor vamale si a celor cu efect echivalent, avand drept obiectiv asigurarea liberei circulatii a bunurilor intre statele membre in conditii normale de concurenta, prin eliminarea oricarei forme de protectie care poate decurge din aplicarea de taxe interne discriminatorii fata de produsele provenind din alte state membre.
Insa, intrucat faptul generator al acestei taxe nu este trecerea frontierei, ci inmatricularea autovehiculului, ea trebuie considerata ca apartinand regimului general intern de impozitare a marfurilor si, in consecinta, trebuie analizata in lumina articolului 110 TFUE, cele doua dispozitii neputand pot fi aplicate impreuna: o taxa nu poate apartine simultan celor doua categorii (a se vedea CJCE, cauza C-387/01 Weigel).
Fata de considerentele de mai sus si cu rezervele de argumentare expuse, Curtea apreciaza sentinta tribunalului ca legala si temeinica, astfel ca - in temeiul disp. art. 312 alin. 1 C.pr.civ. - va respinge ca nefondat recursul paratei Administratia Finantelor Publice Slobozia.
2