Conventie de evitare a dublei impuneri. Penalitatile facturate de partenerul comercial extern pentru plata cu intarziere a contravalorii marfurilor, nu sunt deductibile.
Legea nr. 571/2003
Codul fiscal, art. 21 alin. 4 lit. "b"
Legea nr. 29/2002, art. 11 pct. 5
Potrivit cu art. 21 alin. 4 lit. "b" Cod fiscal, amenzile, penalitatile sau majorarile datorate partenerilor contractuali straini sunt cheltuieli nedeductibile.
Conform pct. 40 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, majorarile datorate in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane rezidente in Romania care potrivit conventiilor de evitare a dublei impuneri, sunt tratate ca dobanzi, sunt cheltuieli deductibile la calcului profitului impozabil.
In cuprinsul art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002, privind ratificarea Conventiei dintre Romania si R.F.G., la definirea "dobanzilor" nu este cuprinsa si notiunea de "penalitati", penalitatile avand un regim special prevazandu-se in mod expres ca penalitatile pentru plata cu intarziere nu sunt considerate dobanzi in intelesul acestei conventii.
Nu trebuie confundate penalitatile de intarziere, nedeductibile fiscal cu dobanzile comerciale, deductibile.
Prin sentinta nr. 1164/27 octombrie 2010 a Tribunalului Mures, s-a admis cererea formulata de reclamanta S.C. H.R. S.R.L. in contradictoriu cu parata A.N.A.F., D.G.F.P. Mures, s-a anulat Decizia nr. 248/25.09.2009 a D.G.F.P. Mures, s-a anulat partial Raportul de Inspectie Fiscala nr. 910/15.07.2009 incheiat de A.N.A.F. - D.G.F.P. Mures sub aspectul Cap. 3 lit. A cu privire la Impozitul pe profit si lit. c cu privire la Contributia datorata la fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, s-a anulat partial Decizia de impunere nr. 496/15.07.2009 privind obligatiile fiscale suplimentare stabilite de inspectia fiscala emisa de A.N.A.F. - D.G.F.P. Mures sub aspectul Cap. 3 lit. A cu privire la Impozitul pe profit si lit. C cu privire la Contributia datorata la fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap.
In considerentele hotararii atacate, s-au retinut urmatoarele:
Referitor la obligatiile fiscale stabilite in Raportul de Inspectie Fiscala nr. 910/15.07.2009, la Capitolul III lit. A, reprezentand impozit pe profit suplimentar, instanta de fond a retinut ca organele fiscale au facut o gresita aplicare a legii si ca, asadar, sumele stabilite cu acest titlu nu sunt datorate de catre societatea reclamanta.
In ceea ce priveste contributia datorata la Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, cuprinse in Cap. II lit. C, din Raportul de Inspectie Fiscala nr. 910/2009, s-a retinut ca stabilirea in sarcina reclamantei a obligatiei de plata a contributiei la acest fond, ca urmare a neindeplinirii unei conditii formale (solicitare trimestriala, in forma prevazuta de lege), reprezinta o interpretare excesiva a textului legal prev. de art. 43 alin. 2 din O.U.G. nr. 102/1999, fiind lipsita de finalitate si in neconcordanta cu scopul urmarit de legiuitor.
Impotriva acestei sentinte, a declarat recurs in termenul legal, parata D.G.F.P. Mures, criticand hotararea atacata ca nelegala, prin prisma art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, sustinand in esenta ca, in ceea ce priveste obligatiile fiscale stabilite in Raportul de Inspectie Fiscala nr. 910/15.07.2009, la Capitolul III lit. A, reprezentand impozit pe profit suplimentar, instanta de fond a facut o gresita aplicare a legii, intrucat, in mod nelegal, reclamanta a procedat la deducerea sumei de 70.199 lei, reprezentand penalitatile facturate de catre partenerul comercial extern, H.P.A., pentru plata cu intarziere a contravalorii marfurilor vandute reclamantei.
In acest sens, au fost invocate dispozitiile art. 21 alin. 4 lit. b din Codul fiscal, raportat la pct. 40 din H.G. nr. 44/2004, precum si dispozitiile art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002 privind ratificarea Conventiei dintre Romania si R.F.G., privind evitarea dublei impuneri.
In ceea ce priveste contributia datorata la Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, cuprinse in Cap. II lit. C, din Raportul de Inspectie Fiscala nr. 910/2009, s-a aratat ca societatea reclamanta este in culpa pentru neaplicarea prevederilor prevazute de art. 42 si 43 din O.U.G. nr. 102/1999, intrucat nu a facut dovada ca in perioada de referinta, ianuarie 2004 - decembrie 2006, a angajat persoane cu handicap, sau ca a solicitat trimestrial la A.J.O.F.M. repartizarea de asemenea persoane in vederea angajarii acestora. In aceste sens au fost invocate si dispozitiile art. 2 pct. 1 si 2, art. 4 alin. 3, si art. 5 alin.1 din Instructiunile privind aplicarea art. 43 alin. 2 din O.U.G. nr. 102/1999.
Prin intampinare, reclamanta H.R. S.R.L., a solicitat respingerea recursului promovat, sustinand in esenta urmatoarele:
In ceea ce priveste impozitul pe profit, s-a aratat ca suma a fost dedusa corect de societate, si ca, organele fiscale sunt in eroare intrucat confunda penalitatile de intarziere, nedeductibile fiscal, cu dobanzile comerciale, deductibile fiscal; in acest sens aratand ca sunt si prevederile art. 2 din conventia partilor, aplicabile fiind prevazute art. 4 din O.G. nr. 9/2000 si ale art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002.
Referitor la cel de-al doilea motiv de recurs, vizand contributia pretins a fi datorata la Fondul social de solidaritate, s-a aratat ca, in mod nelegal, organele fiscale au procedat la stabilirea acestei contributii, in raport de practica judiciara unitara, conturata in jurisprudenta, invocand in acest sens hotarari ale instantei de control judiciar.
Examinand hotararea atacata, prin prisma acestor considerente, precum si din oficiu, potrivit art. 3041 Cod procedura civila, Curtea a constat urmatoarele:
1. Prima chestiune dedusa judecatii este aceea a stabilirii naturii juridice a penalitatilor facturate de catre partenerul comercial extern al reclamantei, cu titlu de penalitati pentru plata cu intarziere a contravalorii marfurilor vandute catre reclamanta.
Potrivit art. 2 din Conventia partilor, privind conditiile de plata, societatea vanzatoare isi rezerva dreptul de a factura dobanzi penalizatoare in cazul unor plati scadente ale reclamantei catre vanzator, cu depasirea termenului de 30 de zile.
Pe de alta parte, potrivit art. 21 alin. 4 lit. b Cod fiscal, amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate catre partenerii contractuali straini sunt cheltuieli nedeductibile, iar potrivit pct. 40 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, majorarile datorate in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane rezidente in Romania care, potrivit conventiilor de evitare a dublei impuneri, sunt tratate ca dobanzi sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, in conditiile prevazute de Titlul II din Codul fiscal.
In cuprinsul art. 11 pct. 5 din Legea nr. 29/2002, privind ratificarea Conventiei dintre Romania si RFG, sunt definite dobanzile, asa cum acest termen este utilizat in cuprinsul articolului, fara insa a cuprinde si notiunea de penalitati care, de altfel, au regim special, potrivit reglementarii exprese din cuprinsul acestui articol, respectiv "penalitatile pentru plata cu intarziere nu sunt considerate dobanzi in intelesul acestei conventii".
Or, este cert ca dobanzile penalizatoare cuprinse in art. 2 alin. 1 din Conventia partilor, sunt datorate pentru neplata la termen a facturilor emise de partenerul german, astfel incat interpretarea dispozitiilor legale precitate, rezulta fara putinta de tagada ca notiunea dobanzilor penalizatoare din art. 2 al Conventiei, are natura juridica a unor penalitati de intarziere, care sanctioneaza conduita culpabila a cumparatorului, reclamanta din prezenta speta.
2. Referitor la contributia pretins a fi datorata Fondului special de solidaritate, Curtea constata ca sustinerile recurentei nu pot fi admise, fiind neintemeiate, pentru cele ce urmeaza:
Ceea ce este relevant in cauza, in opinia Curtii, este conduita reclamantei, conforma de altfel cu conduita prescrisa de legiuitor, imprejurarea ca solicitarile acesteia nu ar indeplini conditiile de forma cerute de Instructiunile nr. 1008/2003, nefiind de natura sa conduca la concluzia culpei reclamantei.
Or, scopul O.U.G. nr. 102/1999, asa cum s-a aratat mai sus, este acela de protectie speciala, inclusiv prin integrarea sociala a persoanelor cu dizabilitati, cum ar fi angajarea acestora la diferite unitati economice.
In acest sens, in raport cu obligatia instituita de art. 42 alin. 1 din O.U.G. nr. 102/1999, dar si cu cea stabilita de art. 2 pct. 1 din Instructiunile nr. 1008/2003, aceste texte de lege sunt aplicabile in masura in care ele au finalitatea scontata de legiuitor, si anume de a angaja cel putin 4% din personal persoane cu dizabilitati, art. 42 alin. 1 din O.U.G. nr. 102/1999 prevazand aceasta obligatie.
Este adevarat intelesul ca art. 43 alin. 1 din acelasi act normativ sanctioneaza acele persoane juridice ce nu angajeaza procentul prevazut de lege, ca angajati persoane cu dizabilitati, dar acest text de lege nu poate fi interpretat ad absurdum in conditiile in care A.J.O.F.M Mures nu are nicio persoana cu dizabilitati inregistrata ca fiind in cautarea unui loc de munca.
Interpretarea corecta a art. 42 alin. 1 din O.U.G. nr. 102/1999 presupune sa fi existat un refuz al reclamantei intimate de a angaja persoane cu dizabilitati, pentru indeplinirea scopului prevazut de acest act normativ, acela de incluziune sociala, si, mai ales, presupune sa existe persoane cu dizabilitati care sa doreasca sa fie angajate, lucru negat de A.J.O.F.M. Mures, care arata ca in aceasta perioada nu a existat nicio persoana cu dizabilitati inregistrata ca fiind in cautarea unui loc de munca.
In acelasi sens s-a pronuntat in instanta suprema (prin Decizia nr. 2041/17.04.2007, Sectia de contencios administrativ si fiscal), statuand ca este excesiva interpretarea potrivit careia agentul economic datoreaza plata contributiei pentru fondul de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, ca urmare a neindeplinirii cerintei formale a solicitarilor trimestriale, in conditiile in care A.N.O.F.M. atestase faptul ca pentru perioada supusa controlului, nu avea in evidentele sale pentru repartizare persoane cu handicap pentru activitatea respectivului agent economic. O astfel de interpretare excede scopului numit in adoptarea legii, acela de a asigura protejarea drepturilor si intereselor persoanelor cu handicap, iar nu cel de a asigura executarea unei cerinte cu caracter formal.
Pe cale de consecinta, procedand altfel, in sensul interpretarii eronate a dispozitiilor legale precitate, referitoare la tratamentul fiscal al dobanzilor penalizatoare, instanta de fond a pronuntat o hotarare nelegala sub acest aspect, atragand incidenta prevederilor art. 304 pct. 9 Cod procedura civila, referitoare la aplicarea gresita a legii, ceea ce atrage admiterea recursului, potrivit art. 312 alin. 2 Cod procedura civila, si modificarea, in parte a hotararii atacate, in sensul respingerii petitului din actiunea principala, precizata, vizand anularea partiala a RIF nr. 910/2009, cu privire la Cap III lit. A - impozit pe profit, precum si din Decizia de impunere nr. 496/2009 cu privire la acelasi aspect.
Hotararea atacata este la adapost de critici in ceea ce priveste solutionarea celuilalt petit, vizand anularea,in parte, de catre prima instanta, a obligatiilor fiscale cuprinse la Cap. III, lit. C din acelasi Raport de Inspectie Fiscala, astfel ca dispozitiile din sentinta atacata, vizand acest aspect, vor fi pastrate ca legale si temeinice.