Legea 571/2003, republicata, art. 134 alin. 5, art. 145 alin. 3. Exercitarea dreptului de deducere a T.V.A.
Cheltuielile de protocol, pentru a putea fi deductibile, presupun dovedirea cu documente justificative a legaturii respectivelor cheltuieli cu scopul in folosul invocat, acela al afacerilor firmei.
Operatia de livrare de bunuri sau de prestare de servicii trebuie sa fi avut loc pentru ca sa se aplice reglementarea potrivit careia exigibilitatea T.V.A. este anticipata faptului generator si intervine la data la care este emisa o factura fiscala de avans. Nu se poate tine cont doar de momentul exigibilitatii facturii, omitandu-se faptul ca, ulterior factura de avans respectiva a fost stornata.
In raporturile juridice de drept fiscal, orice sustinere trebuie secondata de documente justificative in acord cu prevederile legale incidente in materie. T.V.A. nu poate fi dedusa in situatia in care documentele justificative nu contin sau nu furnizeaza informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea TVA. Prin sentinta nr. 652 din 3 noiembrie 2009, Tribunalul Mures, Sectia Contencios Administrativ si Fiscal, a admis in parte actiunea in contencios administrativ formulata de reclamanta S.C. H. S.R.L. Corunca in contradictoriu cu parata D.G.F.P. Mures, a anulat in parte Decizia nr. 70/2007 a D.G.F.P., Decizia de impunere 558/2007 si Raportul fiscal nr. 883/2007 in ceea ce priveste suma de 155 lei reprezentand T.V.A. si majorari de intarziere aferente acesteia, a anulat in parte Decizia nr. 71/2007 a D.G.F.P. Mures si Decizia de impunere nr. 559/2007 si Raportul de inspectie fiscala nr. 884/2008 in ceea ce priveste suma de 442 lei reprezentand T.V.A. si majorarile de intarziere aferente acesteia, a anulat in parte Decizia nr. 72/2007 a D.G.F.P. Mures, Decizia de impunere 560/2007 si raportul de inspectie fiscala in ceea ce priveste suma de 6.226,89 lei reprezentand T.V.A. si majorarile de intarziere aferente acesteia si a respins ca neintemeiata contestatia cu privire la celelalte dispozitii din actele atacate.
Cele trei decizii au fost contestate in trei dosare aflate pe rolul instantei, dosarele nr. 708/102/2008, 709/102/2008 si 710/102/2008, dosare conexate.
Instanta a retinut ca in baza raporturilor de inspectie fiscala s-au emis deciziile de impunere privind obligatii fiscale suplimentare constand in T.V.A. si majorari de intarziere, impotriva carora reclamanta a formulat contestatie solutionata prin deciziile nr. 70/2007, 71/2007 si 72/2007. Cu privire la toate cele trei decizii de impunere, reclamanta a invocat nulitatea absoluta, pe motiv ca din cuprinsul lor lipsesc elementele obligatorii stipulate de art. 43 alin. 2 lit. "d" si "j" din O.G. nr. 92/2003, in sensul ca nu se mentioneaza obiectul actului administrativ fiscal si nu sunt cuprinse mentiuni privind audierea contribuabilului. Instanta a apreciat ca motivele invocate nu sunt fondate, deoarece obiectul actului se regaseste chiar sub titlu, iar din continut rezulta cu claritate ca obligatiile se refera la T.V.A. respinsa la rambursare si majorari de intarziere. In ceea ce priveste audierea contribuabilului, instanta a retinut ca lipsa mentiunii nu este prevazuta de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 sub sanctiunea nulitatii absolute, iar reclamanta nu a invocat sau justificat vreo vatamare care sa faca necesara anularea deciziilor.
Referitor la constatarile inspectorilor fiscali, instanta de fond a retinut ca T.V.A. aferenta serviciilor de internet furnizate de S.C. R. si R. S.A. conform punctelor 1 din rapoartele de inspectie fiscala, dreptul de deducere in mod legal a fost refuzat, deoarece, nu s-a dovedit ca serviciile sunt prestate la punctul de lucru indicat, prin urmare nu sunt indeplinite conditiile prevazute de art. 145 alin. 3 Cod fiscal.
In ceea ce priveste facturile retinute la punctele 2 din rapoartele de inspectie fiscala din dosarele 708 si 709, emise pentru serviciile de wellness, cazare, masa, instanta, vazand actele dosarului si expertiza contabila efectuata in cauza, a considerat ca aceste cheltuieli sunt efectuate in scopul afacerii, deoarece stabilirea unor relatii de afaceri este fireasca si presupune mai mult decat simpla semnare a unor contracte si anume: intalniri, discutii, schimburi de experienta, ceea ce implica si cheltuieli legate de masa, cazare, etc. Prin urmare, avand destinatia de cheltuieli de protocol, serviciile pentru care au fost emise respectivele facturi fiscale, s-a considerat ca au fost utilizate in folosul realizarii operatiunilor taxabile si in mod legal au fost deduse.
Referitor la facturile mentionate la pct. 4 din raportul de inspectie fiscala din dosarul 710/102/2008, facturi reprezentand "avans marfa - transport", emise de S.C. R.T.A. S.R.L., instanta a retinut ca intre cele doua societati a fost incheiat un contract comercial la data de 1 septembrie 2006 pentru aprovizionare si transportul unei cantitati de 1000 buc piei porcine crude, insa, ulterior, contractul nu s-a realizat, iar suma achitata cu titlu de avans fiind restituita reclamantei, intocmindu-se facturi de storno. S-a considerat insa ca, din moment ce deducerea s-a efectuat in baza unei facturi de avans, la data exigibilitatii taxei, avandu-se in vedere prevederile art. 134 alin. 5 din Legea nr. 571/2003, deducerea a fost corecta.
La pct. 3 din raportul de inspectie fiscala din dosarul nr. 710/102/2008, organele fiscale au retinut ca nu se justifica deducerea sumei de 576 lei TVA aferenta operatiunilor de transport international de marfa, conform facturilor fiscale indicate in acest raport, deoarece nu s-au prezentat organelor de control documentele prevazute la art. 7 alin. 1 lit. "a" din O.M.F.P. nr. 1846/2003, concluziile fiind apreciate corecte de catre instanta de fond care a constatat ca nu s-au prezentat documentele de transport originale, potrivit prevederilor art. 143 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 si art. 7 din Ordinul nr. 1846/2003.
Punctul 2 al raportului de inspectie fiscala nr. 888/2007 a vizat si T.V.A. aferenta facturilor ce contin specificatia "vin" si "vodka", instanta avand in vedere ca dispozitiile art. 145 alin. 7 lit. "b" Cod fiscal prevad ca nu poate fi dedusa T.V.A. pentru bauturi alcoolice si produse de tutun destinate actiunilor de protocol.
S-a mai retinut in considerente ca reclamanta a formulat critici si legate de suspendarea solutionarii contestatiilor pentru sumele de 405,03 lei si 11.785 lei reprezentand T.V.A., pana la solutionarea definitiva a laturii penale, instanta considerand ca sunt indeplinite conditiile prevazute de art. 214 alin. 1 lit. "a" (fostul art. 184 din O.G. nr. 92/2003), astfel ca sub acest aspect contestatia este neintemeiata.
Hotararea primei instante a fost atacata cu recurs de ambele parti litigante.
Recurenta D.G.F.P. Mures a solicitat modificarea in parte a sentintei in sensul respingerii actiunii in contencios administrativ formulata de reclamanta si mentinerea actelor administrativ fiscale contestate, motivand ca, referitor la serviciile de wellness, cazare, masa, a caror contravaloare a fost inscrisa in evidenta contabila, potrivit facturilor MSYDK nr. 6385450; AGXGY nr. 9590224; SBXJJ nr. 4087219 si MSVFW nr. 1159003, fiind evidentiate ca si cheltuieli de protocol, reclamanta nu a putut face dovada ca respectivele servicii au fost destinate unor tratatii si mese de afaceri, pentru a putea accepta ipoteza avuta in vedere de prima instanta.
Referitor la deducerea T.V.A. aferenta sumei de 39.000 lei, reprezentand avans marfa, in baza contractului incheiat cu S.C. R.T.A. S.R.L., recurenta a precizat ca aprecierea instantei este eronata, deoarece in conditiile in care S.C. R.T.A. S.R.L. nu a prestat nici un serviciu in beneficiul reclamantei.
Recurenta reclamanta S.C. H. S.R.L. Corunca a solicitat modificarea in parte a sentintei in sensul admiterii actiunii cu anularea in parte a Deciziei de impunere 558, 559 si 560/2007, pe cale de consecinta exonerarea si de la plata sumei de 11.541 lei, diferenta dintre 18.365 lei reprezentand suma totala pentru care s-a solicitat admiterea actiunii si 6.824 lei reprezentand suma totala acordata de prima instanta.
Recurenta a invederat in motivarea recursului ca in speta a fost dispusa o expertiza de specialitate care a reliefat pentru fiecare decizie atacata care sunt sumele care i se cuvin la rambursare, insa concluziile au fost ignorate partial de instanta, precizandu-se astfel ca se impune reanalizarea concluziilor expertului. S-a subliniat ca potrivit celor constatate si de expert, reclamanta a facut dovada ca serviciile de internet prin cablu si telefonie sunt prestate pentru societate in folosul operatiunilor contabile, apoi ca operatiunea de cumparare a autoturismului Opel Vectra este legala si prin urmare deducerea T.V.A. in suma de 6.602 lei este corecta, la fel si pentru deducerea sumei de 4.886 lei aferenta facturii 9929714 din 2006 anulata prin factura nr. 97382 din 26 ianuarie 2009, deoarece referitor la aceasta din urma suma, la data expertizei nu mai exista influenta asupra T.V.A. cu drept de deducere din operatia de cumparare a autoturismului Ford Focus, TVA dedusa initial trebuind acceptata tocmai din considerentul ca acest T.V.A. sa poata fi anulat prin factura storno.
Analizand cele doua recursuri prin prisma motivelor invocate, tinand cont si de incidenta prevederilor art. 3041 Cod procedura civila, instanta constata ca recursul D.G. F.P. Mures este fondat din urmatoarele considerente:
Instanta a retinut in mod eronat ca s-a stabilit corect dreptul de deducere a T.V.A. cu privire la sumele de 155 lei si respectiv 442 lei, fiind vorba despre facturile emise pentru serviciile de wellness, cazare, masa, facturile fiind evidentiate pe cheltuieli de protocol, doar pe baza unei ipoteze ca respectivele cheltuieli pot fi considerate ca fiind efectuate in scopul afacerii firmei reclamante si prin urmare au fost utilizate in folosul realizarii de operatii taxabile, cu drept de deducere T.V.A. Aceasta, deoarece justificarea operatiei de deducere se face prin documente justificative si nu pe baza de supozitii sau ipoteze, altfel s-ar ajunge la concluzia ca orice cheltuieli de acest gen efectuate in cadrul intalnirilor respectivului comerciant cu diverse persoane pot fi considerate in interesul afacerilor sale comerciale. Textul art. 145 alin. 3 din Legea nr. 571/2003 este foarte clar iar reclamantei nu-i revenea decat obligatia sa faca dovada cu documente justificative a legaturii respectivelor cheltuieli cu scopul in folosul invocat.
In expertiza sa (fila 140 dosar fond) expertul, fata de sustinerile din raportul de inspectie fiscala contestat in sensul ca petenta nu a adus nicio justificare cu documente in legatura cu destinatia serviciilor in cauza in folosul operatiilor taxabile, in conditiile in care s-a avut in vedere factura cu seria MSYDK nr. 6385450 din 1 mai 2006 emisa de B. S.A. Sovata Bai, reprezentand servicii de "fitness-wellness, pranz, cina, tarif cazare"pentru un numar de 4 persoane, s-a rezumat la a face o analiza teoretica a ceea ce inseamna "cheltuieli de protocol", "cheltuieli deductibile", a reglementarilor legale in acest sens, ignorand aspectul corect legat de scopul in care au fost folosite aceste cheltuieli, modul in care se poate dovedi faptul ca destinatia lor a fost o actiune de protocol, in scopul desfasurarii activitatii economice.
In ceea ce priveste suma de 6.226,89 lei reprezentand T.V.A. dedusa aferent facturii MSVFT 6475685/2006 emisa de catre S.C. R.T.A. S.R.L. Ludus, instanta a facut o gresita interpretare si aplicare a textului art. 134 alin. 5 din Legea nr. 571/2003, luand in considerare doar momentul exigibilitatii facturii si anume data emiterii facturii fiscale, fara a tine cont de faptul ca fiind vorba despre o factura de avans stornata, intrucat serviciul nu a mai fost prestat, nu se mai poate pune in discutie operatia de deducere. Reglementarea potrivit careia exigibilitatea T.V.A. este anticipata faptului generator si intervine la data la care este emisa o factura fiscala, inaintea livrarii de bunuri sau o prestare de servicii, nu poate fi interpretat in sensul inteles de instanta de fond si de expert, acela ca nu are relevanta daca operatia de livrare de bunuri sau prestare de servicii a avut loc, in cazul dedus judecatii, intocmindu-se chiar factura de stornare.
In ceea ce priveste recursul reclamantei, acesta este nefondat, motivarea axandu-se in principal pe concluziile expertului si vizand in mod concret aspecte legate de T.V.A. dedusa aferenta facturilor emise de S.C. R.& R. S.A., operatiunile de cumparare a autoturismului Opel Vectra si Focus Ford.
Concluziile expertului pot fi luate in considerare, ca orice proba din dosar, in masura in care prin coroborare cu restul probelor administrate si in raport de textele legale incidente, instanta le apreciaza ca sunt relevante si concludente pentru pronuntarea solutiei. Modul in care expertul intelege un text legal si isi aroga dreptul de a-l interpreta, nu impune instantei o anume solutie, ci, dimpotriva, trebuie avut in vedere ca, orice sustinere, cu atat mai mult in raporturile juridice de drept fiscal, trebuie secondata de documente justificative in acord cu prevederile Codului fiscal si actelor normative incidente in materie, in cazul dedus judecatii sfera de aplicare a dreptului de deducere a T.V.A. si conditiile de exercitare a dreptului de deducere. Cu exceptia celor doua situatii in care instanta de fond a apreciat ca operatia de deducere este corecta, apreciere eronata, potrivit considerentelor mentionate deja, in celelalte cazuri care au facut obiectul analizei contestatiei, instanta a retinut o corecta stare de fapt si o corecta aplicare a prevederilor legale. Astfel, nici in fata instantei de fond si nici in recurs, reclamanta nu a facut dovada ca serviciile de internet au fost prestate la punctul sau de lucru, la adresa indicata, apoi nu a putut prezenta nici documente de transport originale in ceea ce priveste suma de 576 lei T.V.A. aferente operatiilor de transport international de marfuri, conform facturilor fiscale cuprinse in pct. 3 din raportul de inspectie fiscala din dosarul 710/102/2008 nefiind respectate prevederile Ordinului nr. 1846/2003 emis de Ministerul Finantelor Publice.
In ceea ce priveste T.V.A. in suma de 4886 lei aferenta facturii reprezentand contravaloarea unui autoturism Ford Focus, factura care a fost anulata prin factura nr. 97382 din 26 ianuarie 2009, rationamentul potrivit caruia la data expertizei nu mai exista influenta asupra T.V.A. cu drept de deducere si suma aferenta facturii anulate, trebuie acceptata la deducere tocmai pe considerentul ca acest T.V.A. sa poata fi anulat prin factura storno, rationament prezentat de expert (fila 208 dosar fond) nu are nici un fundament juridic. Organele de control, la data respectiva au considerat ca operatiunea nu a existat avand in vedere faptul ca autoturismul nu a putut fi identificat fizic, iar aceasta constatare nu poate fi inlaturata prin emiterea unei facturi la data de 26 ianuarie 2009 de anulare a primei facturi in raport de care s-a dedus T.V.A.
Referitor la factura reprezentand contravaloarea autoturismului Opel Vectra, T.V.A. dedusa in suma de 6.602 lei, organele de control in mod corect au apreciat ca factura nu a indeplinit calitatea de document justificativ, expertul nefacand decat sa consemneze in concluziile sale ca factura s-a operat corect. Sub acest aspect este relevant si faptul ca Inalta Curte de Casatie si Justitie, printr-o decizie pronuntata in solutionarea unui recurs in interesul legii, a stabilit ca TVA nu poate fi dedusa in situatia in care documentele justificative nu contin sau nu furnizeaza toate informatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare la data efectuarii operatiunii pentru care se solicita deducerea T.V.A. (decizia nr. 5/2007).
Fata de cele ce preced, instanta va respinge recursul reclamantei si va admite recursul paratei, modificand sentinta atacata in sensul ca va respinge actiunea in contencios formulata de reclamanta.