Contestatie impotriva deciziei de impunere privind stabilirea de obligatii fiscale suplimentare de plata reprezentand accize aferente unei cantitati de benzina aviatie. Distinctia dintre notiunile de "scutire directa" si "scutire indirecta" prevazuta... Decizie nr. 631/CA din data de 22.10.2007
pronunțată de Curtea de Apel Iasi

Contestatie impotriva deciziei de impunere privind stabilirea de obligatii fiscale suplimentare de plata reprezentand accize aferente unei cantitati de benzina aviatie. Distinctia dintre notiunile de "scutire directa" si "scutire indirecta" prevazuta de art. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004. Consecinte
Regimul circulatiei documentelor ce stau la baza actului de scutire de la plata accizelor nu se confunda cu regimul fiscal al bunului ce a facut obiectul livrarii/aprovizionarii. Din moment ce dispozitiile alin. 7 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal prevad regimul de circulatie a documentelor de insotire a a autorizatiei pentru toate cazurile de livrari de produse accizabile, rezulta ca in mod eronat utilizatorul documentului administrativ de insotire a considerat ca operatiunea ar fi fost scutita de indeplinirea vreunei formalitati, doar pentru ca se incadra in categoria pentru care scutirea se acorda direct.
Cu opinie separata.
Decizia nr. 631/C.A./22 octombrie 2007
Prin sentinta nr. 670 din 30 martie 2007, Tribunalul Iasi a admis cererea formulata de reclamanta S.C."A."S.A. Iasi, in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice Iasi, dispunand anularea deciziei nr. 4 din 23 ianuarie 2007, emisa de D.G.F.P. Iasi, si, partial, a deciziei de impunere nr. 22525 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspectia fiscala din cadrul Structurii de Administrare Fiscala-Activitatea de Control Fiscal Iasi, emisa la data de 06.10.2006, in privinta sumei de 9.147 lei reprezentand accize si a sumei de 777 lei reprezentand dobanda de intarziere.
Pentru a se pronunta astfel, prima instanta a retinut ca, urmare sesizarii D.G.F.P. Galati, inspectorii din cadrul D.G.F.P. Iasi au efectuat o verificare la S.C."A."S.A. Iasi, ce a fost finalizata prin intocmirea raportului de inspectie fiscala din 6 octombrie 2006, prin care s-a retinut ca reclamanta a vandut S.C."F." S.R.L. Galati cantitatea de 7.450 litri benzina de aviatie, in baza autorizatiei de utilizator final nr. 283/27.06.2006, valabila pana la 31.12.2006, precum si faptul ca, neprimindu-se, in termen de 30 de zile de la expedierea facturii fiscale nr. 3966796/28.06.2006, copia anexei 2 certificate de catre organul fiscal, operatiunea se considera eliberare pentru consum, devenind accizabila, precum si faptul ca, in baza raportului de inspectie fiscala, s-a emis decizia de impunere nr. 22525/06.10.2006, contestatia formulata impotriva actelor administrativ-fiscale mentionate fiind respinsa de parata prin decizia nr. 4 din 23 ianuarie 2007.
Retinand ca S.C."A."S.A. Iasi este distribuitor agreat de produse aeronautice civile, conform certificatului nr. C1-14/2001, eliberat de Autoritatea Aeronautica Civila Romana, prima instanta a apreciat ca organele de control au aplicat gresit legea, respectiv dispozitiile art. 23 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, intrucat au ignorat diferentierea facuta intre scutirea directa de la plata accizelor, reglementata de alin. 2 al art. 23 si scutirea indirecta, reglementata de dispozitiile alin. 3 si urmatoarele ale aceluiasi articol.
Prima instanta a considerat ca motivatia organelor fiscale referitoare la neindeplinirea procedurii de remitere a autorizatiei de utilizator final, certificata de autoritatea fiscala teritoriala, de catre S.C."F. SERV"S.R.L. Galati, nu subzista, intrucat aceasta procedura este aplicabila doar in situatia scutirilor indirecte, fiind prevazuta la alin. 4 si urmatoarele de la pct. 23, procedura de scutire putand fi ceruta doar de utilizatorul final (S.C."F. SERV"S.R.L. Galati), nu si de distribuitorul agreat (S.C."A."S.A.), care beneficiaza de scutire directa, fara nici un fel de formalitate, daca sunt indeplinite conditiile prevazute de art. 201 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal.
S-a mai retinut ca sustinerile organelor fiscale, potrivit carora, pentru a se i se aplica reclamantei regimul de scutire, aceasta ar fi trebuit sa faca livrarea catre S.C. F. SERV S.R.L. Galati pe baza unui contract de prestari de servicii, sunt eronate, intrucat existenta acestor contracte nu este prevazuta ca o conditie cumulativa de pct. 23 alin. 18 lit. a), ci ca o conditie alternativa, apreciindu-se ca un astfel de contract s-ar fi impus numai in situatia in care S.C. F. SERV S.R.L. Galati ar fi dorit sa actioneze produsul in calitate de distribuitor agreat, prima instanta concluzionand ca, din intreaga reglementare a pct. 23 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, in forma in vigoare la data efectuarii tranzactiei, rezulta fara nici un dubiu existenta a doua metode de scutire, directa si indirecta, fiecare aplicabila in situatii diferite, pe baza unor documentatii diferite si ca, in considerarea calitatii de distribuitor agreat de uleiuri minerale, reclamanta beneficiind de scutire directa de la plata accizei pentru livrarea catre utilizatorul final S.C. F. SERV S.R.L. Galati, a cantitatii de 7.450 litri benzina de aviatie, in baza autorizatiei nr. 283/2006, fara nici o formalitate ulterioara.
Curtea a constatat ca cererea de recurs formulata de parata este intemeiata, retinand urmatoarele:
Este necontestat faptul ca livrarea cantitatii de 7.450 litri benzina avion, de S.C. A. S.A. Iasi, catre S.C. F. SERV S.R.L. Galati, in baza facturii nr. 3966796 din 28 iunie 2006, a fost autorizata de D.G.F.P. Galati, prin faptul emiterii autorizatiei de utilizator final nr. 283 din 27 iunie 2006, in regim de scutire de la plata accizelor, in scopul prevazut de art. 201 alin. 1 lit. b Cod fiscal, act in care furnizorul-reclamant este mentionat ca avand calitatea de "importator", certificatul de autorizare nr. C1-14/2001, emis de Autoritatea Aeronautica Civila Romana la data de 30 august 2005 permitandu-i acestuia sa "procure, pastreze si distribuie materii prime si materiale destinate _ operarii aeronavelor, inclusiv materiale chimice avionabile ca benzinele de aviatie tip B91/115".
Este de asemenea necontestat faptul ca beneficiarul livrarii nu a transmis documentul administrativ (exemplarul 2 din autorizatia nr. 283/27.06.2006, de utilizator), certificat de autoritatea fiscala emitenta, catre S.C. A. S.A. Iasi, in calitatea sa de furnizor al benzinei de aviatie tip B91-115 si ca acesta a fost motivul pentru care, prin raportul de inspectie fiscala nr. 22524/6.X.2006, dispozitia de masuri nr. 22526/6.X.2006, decizia de impunere nr. 22525/6.X.2006 si decizia nr. 4 din 23.01.2007, a caror anulare se solicita prin actiune, au fost stabilite obligatii fiscale in suma totala de 9.924 lei, in temeiul dispozitiilor pct. 23 alin. 13 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
Ceea ce se contesta de catre reclamanta si se retine de catre prima instanta este faptul ca procedura prevazuta la alin. 4 si urmatoarele ale pct. 23 din normele evocate nu se aplica in situatia prevazuta de art. 201 alin. 1 lit. b Cod fiscal, intrucat alin. 2 al pct. 23 stabileste ca pentru acest tip de produse - in speta uleiuri minerale livrate in vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave - scutirea de plata accizelor se acorda direct, fara a mai necesara indeplinirea vreunei formalitati.
Curtea considera ca atat reclamanta, cat si prima instanta, pleaca de la o premisa gresita si anume aceea ca, dupa recunoasterea calitatii de distribuitor de produse aeronautice civile a S.C. A. S.A. Iasi si a emiterii in favoarea S.C. F. SERV S.R.L. Galati a autorizatiei de utilizator final, pentru o cantitate de 27.800 litri benzina de aviatie, de la importatorul S.C. A. S.A. Iasi, avand valabilitate de la 27 iunie 2006 pana la 31 decembrie 2006, nici furnizorului si nici beneficiarului nu le mai revenea vreo obligatie, de natura celor prevazute de alin. 13, 14 si 15 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal.
Premisa de la care s-a plecat, pentru a se adopta solutia de admitere a actiunii si de anulare a actelor administrativ-fiscale emise de parata-recurenta este total gresita, atata timp cat legiuitorul nu a prevazut ca reglementarile inserate dupa alin. 3 al pct. 23 se aplica doar in situatiile de scutire indirecta, mentiunea de la lit. a) a alin. 3, referitoare la documentele ce trebuiau sa insoteasca "decontul de scutire de accize", printre care se numara si "autorizatia de utilizator final", nesemnificand o restrangere a sferei de aplicabilitate a acestui document.
Faptul ca autorizatia de utilizator final, emisa la solicitarea S.C. F. SERV S.R.L. Galati, pentru livrarile ce urmau a fi efectuate de S.C. A. S.A. Iasi, in calitate de importator/distribuitor de produse aeronautice civile, nu este un document formal, fara nici o formalitate obligationala pentru persoanele implicate in operatiunea comerciala autorizata, o dovedeste cu prisosinta prevederea de la alin. 7 al pct. 23, care stabileste ca "autorizatia de utilizator final se emite in toate cazurile de catre autoritatea fiscala teritoriala".
Din modul in care a fost redactat pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal nu exista nici un temei pentru a se trage concluzia ca, in cazul aprovizionarii de la un importator sau distribuitor agreat, cu produse de natura celor prevazute la art. 201 alin. 1 lit. b) Cod fiscal, dupa eliberarea autorizatiei de utilizator final, nu mai trebuie indeplinita nici o formalitate, intrucat intregul mecanism instituit in cazul oricaror operatiuni ce implica scutiri de natura fiscala urmareste in mod pregnant asigurarea unui control strict si permanent al organelor fiscale pe parcursul derularii intregii operatiuni, in scopul declarat de a se preveni si reprima evaziunea fiscala.
Ca atare, in cauza nu are nici o relevanta daca scutirea se acorda in mod direct sau indirect, intrucat in discutie nu este regimul fiscal al bunului ce a facut obiectul livrarii/aprovizionarii, ci respectarea regimului circulatiei documentelor ce au stat la baza actului de scutire de la plata accizelor, neputandu-se confunda regimul fiscal cu regimul documentelor pe baza carora organele fiscale urmaresc operatiunile comerciale privitoare la produse accizabile.
Drept urmare, odata autorizatia de utilizator final obtinuta, ea nu trebuie lasata in nelucrare, cu atat mai mult cu cat in speta ea a fost emisa in conditiile alin. 11 ale pct. 23, S.C. F. SERV S.R.L. Galati aprovizionandu-se, astfel cum rezulta din procesul verbal inregistrat la D.G.F.P. Galati sub nr. 11867/07.09.2006, de la mai multi furnizori, beneficiind atat de scutire directa cat si de scutire indirecta de la plata accizelor.
De altfel, daca s-ar fi examinat continutul autorizatiei de utilizator final nr. 283/27.06.2006, s-ar fi putut observa ca pe aceasta exista mentiunea "utilizator de document administrativ de insotire" si numarul "2", ceea ce semnifica faptul ca, si in cazul achizitionarii de la S.C. A. S.A. Iasi a cantitatii de 27.800 litri benzina de aviatie, erau incidente dispozitiile alin. 7 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal, care statueaza ca aceasta autorizatie este obligatorie in toate cazurile de livrari de produse accizabile, ca documentul se emite in trei exemplare, din care primul se pastreaza de utilizatorul final, al doilea este utilizat ca document de insotire (de la Iasi la Galati), iar al treilea se transmite furnizorului, de catre utilizatorul final, care in speta are calitatea stabilita de "importator", calitate mentionata in mod expres in cuprinsul documentului.
Din moment ce chiar in cuprinsul autorizatiei se arata care este destinatia fiecarui exemplar in parte, nu mai exista nici un suport de fapt si de drept pentru a se trage concluzia ca operatiunea era scutita de indeplinirea vreunei formalitati, doar pentru ca ea se incadra in categoria celor pentru care scutirea se acorda direct.
Ca atare, prima instanta trebuia sa observe ca, facand parte din mecanismul aprovizionarii, autorizatia trebuia folosita in conditiile impuse de alin. 12 si 13 ale pct. 23 din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, modificata prin H.G. nr. 84/2005, in vigoare la data de 28 iunie 2006, cand s-a realizat aprovizionarea.
Ori, potrivit prevederilor alin. 13 ale pct. 23, de fiecare data la sosirea produsului accizabil, beneficiarul era obligat sa solicite autoritatii fiscale teritoriale emitente a autorizatiei, in speta D.G.F.P. Galati, in maximum 24 de ore, sa certifice pe exemplarul utilizat ca document administrativ de insotire (exemplarul 2) cantitatea primita, autoritate publica careia i se recunoaste dreptul de a-si desemna un reprezentant pentru a asista si verifica realitatea si conformitatea operatiunii; dupa certificare, alin. 14 obligand pe beneficiar sa transmita o copie a documentului expeditorului/importator.
Faptul ca la alin. 14 se utilizeaza doar termenul de "antrepozit fiscal expeditor" nu are nici o inraurire asupra existentei obligatiei, intrucat alin. 1 al pct. 23 include in categoria "furnizorilor" atat pe antrepozitarul fiscal, cat si pe importator si pe distribuitorul agreat, ultime doua calitati pe care S.C. A. S.A. Iasi le cumula in cazul livrarii acoperite de factura nr. 3966796/28.06.2006, in conditiile in care cel de al treilea exemplar al autorizatiei trebuia transmis "antrepozitului fiscal expeditor sau catre importator (cazul reclamantei), in cazul achizitionarii produselor accizabile printr-un distribuitor agreat", cum se arata la alin. 7 lit. c, partea ultima a pct. 23 din normele evocate.
Ca atare, constatand ca s-a facut o gresita aplicare a legii, confundandu-se efectele in plan fiscal ale operatiunii de livrare/aprovizionare cu cerintele de ordin formal-scriptic pe care partile implicate in aceasta operatiune erau obligate sa le asigure, independent de tipul de scutire, ignorandu-se dispozitiile alin. 15 ale pct. 23 din Normele de aplicare a Codului fiscal, care stabilesc ca, in cazul in care in termen de 30 de zile de la expedierea produsului antrepozitului fiscal expeditor nu primeste copia documentului certificat in conditiile aratate la alin. 13, operatiunea se considera eliberare pentru consum si din acel moment acciza devine exigibila, Curtea, in temeiul art. 312 Cod procedura civila, va admite recursul promovat de catre parata, modificand in tot hotararea recurata.
In fond, constatand ca reclamanta a ramas pasiva la neindeplinirea de catre utilizatorul final a obligatiei prevazute in mod imperativ de alin. 7, 13 si 14 ale pct. 23 din normele evocate, desi in calitatea sa de importator al produsului accizabil era in drept si obligat sa faca demersuri pentru a se i se transmite cel de al treilea exemplar al autorizatiei nr. 283/27.06.2006, certificat de autoritatea fiscala teritoriala emitenta si ca sanctiunea pentru neasigurarea circuitului legal al autorizatiei este cea prevazuta de alin. 15, indiferent daca scutirea se acorda direct sau indirect, Curtea considera ca organul fiscal era obligat de norma legala evocata sa considere ca livrarea cantitatii de 7.450 litri benzina de aviatie tip B91-115 s-a facut pentru consum, anuland regimul de scutire si considerand, din momentul indeplinirii termenului de 30 de zile, acciza in suma de 9.147 lei ca exigibila, nici o justificare a lipsei de implicare in asigurarea indeplinirii formalitatilor legale neputand fi primita, considerente pentru care, in temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, actiunea reclamantei urmeaza a fi respinsa ca nefondata, mentinandu-se toate actele emise de organul de control fiscal.
Opinia separata formulata in cauza a considerat ca prima instanta a interpretat si aplicat corect dispozitiile legale privind scutirea de la plata accizelor acordate pentru uleiurile minerale livrate in vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave.
In conformitate cu dispozitiile art. 201 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in forma in vigoare la data efectuarii operatiunii comerciale la care se face referire in cauza, sunt scutite de la plata accizelor uleiurile minerale livrate in vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave, modalitatea si conditiile de acordare a scutirii fiind reglementate prin norme.
Potrivit prevederilor de la pct. 23 alin. 2 lit. b din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, in vigoare la data efectuarii vanzarii, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, pentru Titlul VII din Codul fiscal, scutirea de la plata accizelor se acorda direct pentru uleiurile minerale achizitionate de distribuitorii agreati si destinate scopurilor prevazute la art. 201 alin. 1 lit. b si c din Codul fiscal.
Potrivit prevederilor pct. 23 alin. 19 coroborat cu pct. 23 alin. 18 din norme, in cazul distribuitorilor agreati regimul de scutire se acorda in baza certificatului de autorizare ca distribuitor.
In temeiul acestor dispozitii legale prima instanta corect a retinut ca S.C. A. S.A. Iasi beneficiaza de scutire directa pentru uleiurile minerale in calitate de distribuitor agreat de produse aeronautice civile, conform certificatului nr. C1-14/2001, eliberat de Autoritatea Aeronautica Civila Romana.
Pentru acordarea scutirii directe, distribuitorul agreat de produse aeronautice civile, S.C. A. S.A., nu trebuia sa indeplineasca procedura prevazuta la alineatele 4 si urmatoarele ale pct. 23 din norme fiindca, daca vointa legiuitorului ar fi fost in acest sens, s-ar fi prevazut expres aceasta, asa cum s-a procedat si in cazul scutirii indirecte.
Avand in vedere ca in prevederile legale indicate mai sus sunt stabilite conditiile ce trebuie indeplinite doar pentru acordarea scutirii indirecte de la plata accizelor in baza autorizatiei de utilizator final, consideram ca prin aplicarea prevederilor legale respective si la situatiile de scutire directa intemeiate pe un certificat de autorizare ca distribuitor se realizeaza o extindere a aplicarii normei la alte cazuri nereglementate expres, ceea ce reprezinta o depasire a limitelor puterii judecatoresti.