Motive de casare cu retinere spre rejudecare art. 312 alin. 3 teza a III-a Cod procedura civila, parte finala.
Expunerea considerentelor cu privire la fondul cauzei, fara a se proceda la o analiza completa a probelor, fara a avea la dispozitie toate inscrisurile pentru a realiza o altfel de analiza, fara a i se cere expertului care a intocmit un raport care contine doar centralizatoarele fara a fi depus la dosar actele vizate, lamuriri si explicatii necesare cauzei, cu inlaturarea concluziilor expertului fara a prezenta considerente sau probe in acest sens, atrage incidenta textului art. 312 alin. 3 Cod procedura civila, teza a III-a, partea finala. Prin Sentinta nr. 455/23 februarie 2011, Tribunalul Harghita a respins cererea formulata de reclamanta SC C. 2001 SRL, in contradictoriu cu parata D.G.F.P. Harghita.
In considerentele Sentintei, Tribunalul a retinut, in esenta, urmatoarele aspecte:
• conform art. 21 alin. 3, 4 din Legea nr. 571/2003, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cele prevazute de normele legale si daca au legatura cu activitatea economica a persoanelor impozabile;
• referitor la cheltuielile privind lucrarile de constructii/ reamenajare, in expertiza efectuata in cauza s-a precizat ca acestea au fost in suma de 58.209.73 lei, iar nu in suma de 88.180,80 lei, cat s-a retinut in raportul de inspectie fiscala; din suma de 88.180,80 pot fi considerate cheltuieli deductibile cele in suma de 84.600,80 lei; concluzia expertului nu a fost avuta in vedere de instanta deoarece imobilul la care s-au executat lucrarile (constructie cu teren aferent) se afla in coproprietatea asociatului unic al reclamantei, impreuna cu alte familii, astfel ca nu se poate considera ca aceste lucrari au fost necesare pentru ca imobilul sa fie functional din punctul de vedere al servirii intereselor clientilor si al asigurarii confortului angajatilor; cheltuielile in suma de 37.225 lei au fost facute pentru diferite achizitii de bunuri si servicii (articole de imbracaminte, incaltaminte, drogherie, articole cosmetice, de uz casnic, piese de mobilier, aparate foto digitale, echipamente de protectie pentru motociclisti, diferite carti de cultura generala, imprimate nespecifice activitatii desfasurate de reclamanta) care nu au fost realizate in scopul obtinerii de venituri impozabile;
• prin urmare, nu se poate retine concluzia din expertiza potrivit careia valoarea cheltuielilor deductibile ar in suma de 98.306,79 lei (din valoarea totala a achizitiilor, in suma de 110.480 lei);
• potrivit art. 35 din Normele de aplicare a Legii nr. 142/1998, tichetele de masa pot fi A.ate salariatilor la locul de munca unde acestia au functia de baza, iar d-na D.E. a incheiat cu reclamanta contract de munca doar cu timp partial (2 ore); deci, valoarea cheltuielilor cu tichetele de masa - 10.151 lei - nu este deductibila;
• din actele prezentate organelor fiscale nu s-a putut stabili durata si traseul deplasarii, adica realitatea efectuarii deplasarilor - cu atat mai mult cu cat exista date ca angajatul s-ar fi aflat, in acelasi moment, in doua locuri diferite si in mijloace de transport diferite, iar numarul zilelor cu diurne decontate este mult mai mare decat numarul zilelor lucratoare dintr-un an; reclamanta nu a oferit lamuriri cu privire la durata si traseul deplasarilor efectuate de dl. S.S., cu toate ca, potrivit disp. art. 64, 65 din O.G. nr. 92/2003, sarcina probei ii incumba reclamantei; deci, cheltuielile in suma de 24.613 lei nu sunt deductibile, in pofida concluziilor expertului;
• prima instanta a retinut ca din motivele expuse rezulta efectuarea cheltuielilor in favoarea asociatului si a salariatilor, iar valoarea acestor cheltuieli a fost considerata de organele fiscale ca reprezentand dividende - art. 7 alin. 1 pct. 12 din Legea nr. 571/2003; cheltuielile au fost in suma de 104.723 lei, fata de care, in anul 2005 s-a calculat o cota de impozit de 10%, iar in anii 2006-2007 s-a calculat o cota de impozit de 16%.
Impotriva Sentintei nr. 455/23 februarie 2011 a declarat recurs reclamanta, invocand disp. art. 304 pct. 7, 8, 9, art. 3041 Cod proc. civ., art. 21 alin. 1, 2 din O.U.G. nr. 92/2003, solicitand a se dispune admiterea acestuia si modificarea hotararii atacate, in sensul admiterii actiunii, respectiv al anularii in parte a Deciziei de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009 si al anularii in tot a Deciziei nr. 23/22 aprilie 2009, date in solutionarea contestatiei. In esenta, recurenta a sustinut urmatoarele motive: referitor la lucrarile de reamenajare/reabilitare, sumele rezultand din facturi nu au fost adunate corect de organul fiscal, valoarea reala fiind de 58.209,73 lei, astfel cum s-a retinut in raportul de expertiza, iar din aceasta valoare este deductibila suma de 54.629,73 lei; potrivit disp. art. 24 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 aceasta categorie de lucrari se recupereaza fiscal prin deducerea amortizarilor aferente si nicio prevedere legala nu interzice deductibilitatea unor astfel de cheltuieli; prima instanta nu a motivat faptul ca imobilul nu ar fi fost folosit de societatea reclamanta si nici nu a inlaturat dovezile privind utilizarea imobilului in scopurile statutare ale acestei societati; in privinta achizitiilor de bunuri si servicii, prima instanta nu a observat ca, atunci cand expertul a afirmat ca numai suma de 98.307 lei poate fi acceptata la deducere, acesta a eliminat achizitiile care nu indeplineau conditiile de deductibilitate; prima instanta nu a analizat achizitiile de bunuri si servicii care au fost calificate prin expertiza ca fiind deductibile; de asemenea, expertul a calificat ca deductibile cheltuielile cu tichetele de masa, in suma de 10.151 lei, dar instanta a preluat, in motivare, in intregime, argumentele organului fiscal, facand confuzie intre functia de baza, din punct de vedere al impozitului pe salarii, si definitia functiei de baza din legislatia muncii; potrivit art. 35 alin. 3 din Codul muncii, functia de baza se determina in temeiul declaratiei angajatului care este indreptatit sa aleaga locul unde isi exercita functia pe care o considera de baza - fara ca durata, respectiv specificul contractului de munca sa aiba relevanta; prima instanta nu a analizat cheltuielile cu utilitatile, nefacand nicio referire la acestea; reclamanta a prezentat, in cadrul procedurii contestatiei, ordinele de deplasare si delegatiile din care reies informatiile referitoare la durata si traseul deplasarilor, iar expertul a retinut ca, din cele 40 de ordine de deplasare, un numar de 34 indeplinesc conditiile de deductibilitate; cu toate acestea, instanta a mentinut argumentele organului fiscal, inlaturate prin expertiza; calcularea dividendelor este consecinta stabilirii nelegale a nedeductibilitatii cheltuielilor deja enumerate, astfel ca nici suma de 10.798 lei - impozit pe dividende - si suma reprezentand accesoriile nu sunt legale.
Prin intampinarea depusa la 3 octombrie 2011, D.G.F.P. Harghita a solicitat a se dispune respingerea recursului ca nefondat, sustinand, in esenta, urmatoarele argumente: controlul s-a efectuat prin extinderea inspectiei fiscale partiale, efectuate pentru solutionarea cererii de rambursare TVA, si avand in vedere deficientele constatate de organele de inspectie fiscala prin raportul de inspectie partiala nr. 20943/24 noiembrie 2008 - care, astfel cum s-a precizat prin raportul de inspectie fiscala generala nr. 2030/30 ianuarie 2009, face parte din acesta din urma; in anexa 2 a raportului de inspectie fiscala generala nr. 2030/30 ianuarie 2009 au fost centralizate cheltuielile efectuate in favoarea asociatului si a salariatilor, in suma de 185.996 lei - anexele 3-8; fata de disp. art. 21 alin. 3, 4 din Legea nr. 571/2003, sunt deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, avand legatura cu activitatea economica a persoanelor impozabile; in categoria acestora nu intra investitiile la imobilul proprietatea administratorului (asociat unic), cheltuielile in favoarea asociatilor si salariatilor - inclusiv cele cu tichetele de masa, cu combustibilul, cu diferite obiecte de inventar; suma de 4.589,90 lei, data ca exemplu de reclamanta ca fiind retrasa de contabilul-sef in Turcia, a fost trecuta in anexa 6 la raportul de inspectie fiscala nr. 2030/30 ianuarie 2009 cu scop de informatie privind sursele de finantare a cheltuielilor decontate, astfel ca organul fiscal nu a dublat cheltuielile, contrar sustinerilor reclamantei; in privinta cheltuielilor de delegare-deplasare, continute in anexa 7, nu a putut fi retinuta argumentatia reclamantei-recurente, de vreme ce decontarea s-a efectuat pe baza centralizatorului, act care nu indeplineste conditiile pentru a constitui act justificativ; din foile de parcurs prezentate organului fiscal nu s-a putut stabili durata si traseul deplasarilor, cu atat mai mult cu cat exista perioade in care, potrivit actelor, angajatul (contabilul-sef) s-ar fi aflat, in acelasi moment, in doua locuri si in doua mijloace de transport diferite - iar numarul zilelor cu diurne decontate este cu mult mai mare decat numarul zilelor lucratoare dintr-un an; cheltuielile nedeductibile, in suma de 185.996 lei au fost asimilate de organele fiscale distribuirii de dividende aferente anilor 2005-2007, rezultand un impozit in suma totala de 20.165 lei, la care se adauga majorari de intarziere in suma totala de 15.375 lei; valoarea cheltuielilor in favoarea asociatului unic a fost tratata ca dividende, dar cheltuielile in favoarea angajatilor (care nu sunt actionari sau asociati) nu au beneficiat de acest tratament; prima instanta si-a motivat temeinic hotararea, concluziile expertului nefiind obligatorii, cata vreme nu sunt sustinute de argumente juridice.
Examinand actele si lucrarile dosarului, Curtea de Apel - investita cu solutionarea recursului potrivit motivelor invocate, precum si regulii statornicite de disp. art. 3041 Cod proc. civ. -, a retinut urmatoarele aspecte:
Prin Decizia de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009, emisa de A.F.P. Miercurea Ciuc, s-a stabilit, in sarcina SC C. 2001 SRL, urmatoarele obligatii de plata: 28.562 lei - impozit pe profit si 25.214 lei - majorari de intarziere; 20.165 lei - impozit pe veniturile din dividende si 15.375 lei - majorari de intarziere.
SC C. 2001 SRL a depus, la A.F.P. Miercurea Ciuc, contestatie impotriva Deciziei de impunere nr. 28/2009 - inregistrata la organul fiscal sub nr. 6139/0 martie 2009, din suma de 28.562 lei - impozit pe profit - contestand suma de 27.511 lei, iar celelalte 3 sume (majorari de intarziere aferente impozitului pe profit, impozit pe veniturile din dividende si majorari aferente acestui impozit) fiind integral contestate.
Prin Decizia nr. 23/22 aprilie 2009, emisa de D.G.F.P. Harghita, contestatia a fost admisa in parte, pentru suma de 9.367 lei - impozit pe dividende si 6.705 lei, accesorii (majorari) aferente impozitului pe dividende. D.G.F.P. Harghita a retinut ca pentru cheltuielile in favoarea asociatului, in suma totala de 104.723 lei, impozitul pe veniturile din dividende (recalculat) se ridica la suma de 10.798 lei (pentru anii 2005-2007), iar majorarile de intarziere sunt in suma de 8.670 lei.
Curtea constata ca Decizia de impunere nr. 28/30 ianuarie 2009 a fost intocmita pe baza Raportului de inspectie fiscala generala nr. 2030/30 ianuarie 2009, prin care D.G.F.P. Harghita A.F.P. Miercurea Ciuc a extins inspectia fiscala partiala, la solicitarea contribuabilului, la inspectie generala, incepand cu 3.11.2008. In Raportul de inspectie fiscala generala nr. 2030/2009 s-a precizat expres - cap.III.1. - ca Raportul fiscal partial nr. 20943/24.11.2008, impreuna cu anexele sale, face parte integranta din prezentul raport de inspectie fiscala generala. Aceeasi mentiune este facuta si in Decizia nr. 28/30 ianuarie 2009, prin care s-a solutionat contestatia reclamantei-recurente.
Desi in Raportului de inspectie fiscala generala nr. 2030/30 ianuarie 2009 sunt enumerate 15 anexe, la care s-a facut trimitere pentru probarea constatarilor organului fiscal, precum si 18 anexe ale Raportul fiscal partial nr. 20943/24.11.2008, aceste anexe nu au fost depuse la dosar, nu au facut obiectul analizei primei instante si nici nu au fost redate de expertul desemnat in cauza, aceeasi situatie existand si in privinta Raportul fiscal partial nr. 20943/24.11.2008. In aceste conditii, prima instanta nu a avut la dispozitie toate datele necesare justei solutionari a cauzei. Concluzia se impune cu atat mai mult cu cat, in Decizia nr. 28/2009 si in intampinarile depuse la dosar, organul fiscal face afirmatii care, fata de actele depuse la dosar, nu pot fi verificate - de pilda, in perioada decembrie 2006 - decembrie 2008 apartamentul este folosit si in scop personal, proprietarul locuieste in apartament impreuna cu familia (si la aceasta adresa sunt inregistrate cu sedii sociale mai multe firme, cu care sunt incheiate contracte de comodat), astfel ca organele fiscale au acceptat numai o treime din cheltuielile cu utilitati; la fel, sunt perioade in care angajatul, dupa actele prezentate, sa-r fi aflat in acelasi moment in locuri diferite si cu mijloace de transport diferite.
In plus, Curtea a constat ca unele dintre afirmatiile, respectiv concluziile expertului au caracter general, incompatibil cu cercetarea fondului cauzei, fata de specificul acesteia - pornind de la constatarile organului fiscal, structurate pe capitolele actelor de control, constatari contestate de reclamanta. De asemenea, unele dintre afirmatiile expertului nu sunt insotite de acte, desi, in mod general (sau chiar special), face referire la acestea, aratand ca le-a studiat - de pilda, toate lucrarile au fost efectuate in perioada in care intreaga suprafata era pusa la dispozitia contribuabilului; de asemenea, pentru serviciile de developare nu am regasit comenzi, contracte, etc. in contabilitatea societatii, insa in birourile societatii intr-adevar se regasesc multe fotografii de la seminarii, conferinte, etc; in acelasi fel, au fost verificate bonurile de combustibil si foile de parcurs aferente pentru a stabili daca sunt indeplinite conditiile legislative in vigoare privind deductibilitatea acestor cheltuieli, dar copia acestor acte nu este depusa la dosar, expertul depunand doar centralizatoarele pe care le-a intocmit. Avand in vedere rolul expertizei - lamurirea unor imprejurari de fapt pentru care este necesara parerea unor specialisti, conform disp. art. 201Cod proc. civ. -, analiza fondului cauzei, sub toate aspectele necesare solutionarii acesteia, poate fi realizata numai pe baza unor constatari si concluzii clare, concrete ale expertului, cu indicarea punctuala a inscrisurilor pe care se bazeaza, exigente cu atat mai evidente in materia contenciosului fiscal - fata de faptul ca organul fiscal si-a structurat concluziile in cifre.
Pe de alta parte, Curtea a constat ca, referitor la unele dintre problemele de fapt si de drept puse in speta, prima instanta a inlaturat concluziile expertului fara a prezenta considerente sau probe in acest sens, iar unele dintre constatarile organului fiscal, contestate de reclamanta, au fost prezentate in bloc, fara considerente pertinente pentru sustinerea solutiei pronuntate.
In consecinta, avand in vedere ca prima instanta a expus considerente cu privire la fondul cauzei, dar nu a procedat la o analiza completa a probelor cauzei si nu a avut la dispozitie toate inscrisurile pentru a realiza o astfel de analiza, necerandu-i expertului - pe baza raportului intocmit de acesta - explicatiile necesare lamuririi cauzei, Curtea a admis recursul reclamantei - art. 312 alin. 1 teza a I Cod proc. civ. - si, neputand sa modifice hotararea atacata deoarece este necesara administrarea unor probe noi, a retinut cauza spre rejudecare - art. alin. 3 teza a III-a Cod proc. civ., parte finala - (fata de intrarea in cercetarea fondului, de catre prima instanta, art. 312 alin. 3 teza a III-a Cod proc. civ., referitor la casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare, nefiind aplicabil).