Proces-verbal de estimare a creantelor fiscale. Natura juridica.
Sectia de contencios administrativ si fiscal - Decizia nr.2225/11 noiembrie 2010
Reclamantii X. si Z. au solicitat in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice, suspendarea efectelor Procesului Verbal privind estimarea obligatiilor bugetare inregistrat la D.G.F.P. ; suspendarea efectelor Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii inregistrate la D.G.F.P. A. si a tuturor actelor subsecvente, ca o consecinta a suspendarii actului principal, anularea procesului verbal privind estimarea obligatiilor bugetare ; anularea Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii ; anularea tuturor actelor subsecvente Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii, ca o consecinta a anularii actului principal .
In motivarea actiunii reclamantii au sustinut, in esenta, ca actele incheiate de parata sunt nelegale intrucat nu a fost efectuata o inspectie fiscala propriu - zisa desi acestia si-au manifestat intreaga disponibilitate si au pus la dispozitia organelor fiscale toate actele solicitate cu privire la tranzactiile imobiliare incheiate in perioada 2006-2009. Procesul verbal este un act profund nelegal deoarece prin acesta se incalca o intreaga suita de texte legale, prin acesta fiind stabilite in sarcina lor obligatii de plata estimate pentru acte juridice scutite de la aplicabilitatea TVA, iar Decizia de instituire a masurilor asiguratorii este un act vadit abuziv, prin aceasta reclamantii fiind supusi unor masuri de constrangere de natura sa le incalce flagrant drepturile si libertatile fundamentale: prezumtia de nevinovatie si dreptul de proprietate privata - conform celor care urmeaza.
Reclamantii s-au aratat nemultumiti de faptul ca desi au inaintat plangerea prealabila atat catre D.G.F.P. A. cat si catre organul superior, ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor, prin care au solicitat revocarea actelor contestate, nici unul din aceste organe nu au solutionat efectiv plangerea.
In ce priveste ORDINUL 364/25.03.2009 invocat de parata se invedereaza ca acesta nu este un act publicat in Monitorul Oficial, astfel ca temeiul invocat de aceasta nu exista sau, in cel mai bun caz, constituie o reglementare interna, neopozabila tertilor care nu poate deroga de la texte de lege general si imperativ aplicabile.
Afirmatia paratei in sensul ca estimarea bazei de impunere s-ar fi realizat in conformitate cu prevederile legale aplicabile ca si aceea conform careia numai instanta de judecata ar fi competenta sa solutioneze cererea de revocare a Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii, sunt in opinia reclamantilor false intrucat atat procesul - verbal , cat si Decizia de instituire a masurilor asiguratorii reprezinta acte administrative in sensul Legii nr.554/2004 si fac obiectul controlului de legalitate de catre instanta de contencios administrativ.
Reclamantii considera ca actele juridice incheiate de acestia sunt scutite de TVA in conformitate cu prevederile art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul Fiscal, care prevede ca livrarea de constructii si orice tip de terenuri sunt operatiuni scutite de la aplicarea taxei, intrucat terenurile vandute erau situate in extravilanul localitatilor si/sau se aflau in circuitul agricol, tranzactiile cu constructii avand ca obiect constructii vechi iar celelalte acte translative de proprietate verificate au fost donatii si nu vanzari.
In aceste conditii, apreciaza ca nu este aplicabila nici una dintre exceptiile de la regula generala instituita prin art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul Fiscal, motiv pentru care toate actele intocmite de organele fiscale in cursul inspectiei fiscale sunt lipsite de temei.
In concret, s-a aratat ca teza nelegalitatii Procesului Verbal atacat este justificata de urmatoarele argumente.
1. Procesul verbal este intocmit in afara cadrului legal - in sensul ca nu exista prevederi legale care sa permita emiterea unui asemenea act de catre organul fiscal; unica situatie in care este permisa estimarea bazei de impozitare fiind in vederea emiterii Deciziei de impunere si nicidecum in vederea instituirii de masuri asiguratorii.
2. Procesul verbal a fost intocmit in alt scop decat cel prevazut de lege - scopul Procesului verbal fiind acela de a institui masuri asiguratorii pentru niste obligatii care urmeaza sa fie stabilite, generandu-se astfel un cerc vicios in care actele emise de D.G.F.P. A. se sprijina reciproc dar fara a avea o sustinere faptica sau legala.
3. Procesul verbal s-a incheiat in afara cadrului inspectiei fiscale. Estimarea s-a realizat fara ca organul fiscal sa fie in imposibilitate de a determina masa impozabila - organul fiscal ar fi avut posibilitatea de a stabili cu exactitate masa impozabila la finalul inspectiei fiscale, nefiind justificata realizarea acestei estimari prin modalitatea aleasa.
4. Estimarea s-a realizat in baza unor informatii incomplete si incorecte - cu nerespectarea obligativitatii de a stabili obligatiile bugetare prin analizarea tuturor elementelor relevante din punct de vedere fiscal, parata a intocmit actul atacat numai pe baza Declaratiilor 208 depuse de catre notarii publici care au autentificat actele incheiate de subsemnatii. Aceste declaratii contin inexactitati si nu reflecta realitatea fiscala a actelor juridice raportate.
5. Incheierea procesului verbal de estimare s-a realizat in mod arbitrar, cu incalcarea prevederilor exprese ale art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul Fiscal -text de lege care instituie regula generala a scutirii de la aplicabilitatea TVA a terenurilor si constructiilor. Orice exceptie de la aceasta putea fi retinuta numai pe baza unor dovezi care sa fie apte a inlatura prezumtia de scutire de la aplicarea TVA.
Sectia de contencios administrativ a Tribunalului Alba , prin sentinta nr. 1677/CAF/2010 a admis cererea reclamantilor, a anulat procesul-verbal de instituire a masurilor asiguratorii.
Instanta de fond a aratat prin considerentele expuse ca actul atacat este act administrativ-fiscal in intelesul art. 41 din Codul de procedura fiscala, fiind stabilite creante fiscale si instituite masuri asiguratorii in baza acestui act fiscal. In continuare, prima instanta de fond a evidentiat aspecte de nelegalitate, incheierea actului fiind contrara art.67, 106, 107, 129, din Codul de procedura fiscala , iar aspectele de netemeinicie se refera la incheierea actului fiscal cu ignorarea art. 141 din Codul de procedura fiscala .
Impotriva acestei sentinte a declarata recurs parata Directia Generala a Finantelor Publice , solicitand modificarea hotararii si respingerea actiunii. Prin motivele de recurs se arata ca in mod gresit prima instanta de fond a apreciat ca procesul-verbal de estimare a datoriilor fiscale a fost incheiat cu nesocotirea cerintelor Codul de procedura fiscala, iar actul contestat nu este act administrativ-fiscal in sensul legii, deoarece nu produce efecte juridice.
In drept se invoca prevederile art. 304 din Codul de procedura civila.
Reclamantii au depus intampinare prin care solicita respingerea recursului paratei, deoarece sentinta pronuntata de Tribunalul Alba este legala si temeinica.
Curtea, analizand sentinta atacata sub aspectul recursului declarat, constata urmatoarele :
Prin procesul-verbal emis de Directia Generala a Finantelor Publice, in baza Titlului VII din Codul de procedura fiscala, s-a procedat la verificarea tranzactiilor imobiliare efectuate de reclamanti in perioada 2005-2009 , s-a concluzionat ca reclamantii au efectuat un numar de 22 de tranzactii imobiliare . Potrivit art. 125 indice 1, 127, 152 din Codul fiscal erau obligati sa se inregistreze ca platitori de TVA, iar potrivit art. 67 din Codul de procedura fiscala, fiind estimat TVA de plata si majorari de intarziere .
In temeiul art.129 din Codul de procedura fiscala a fost emisa decizia de instituire a masurilor asiguratorii , in baza carora s-au emis procese-verbale de sechestru asigurator.
Codul de procedura fiscala reglementeaza drepturile si obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor locale. Administrarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat, se indeplineste potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, ale Codului fiscal, precum si ale altor reglementari date in aplicarea acestora.
Organul fiscal este indreptatit sa aprecieze, in limitele atributiilor si competentelor ce ii revin, relevanta starilor de fapt fiscale si sa adopte solutia admisa de lege, intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza-art. 6 din Codul de procedura fiscala .
Creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal-art.21 din Codul de procedura fiscala .
Actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislatiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligatiilor fiscale-art. 41 din Codul de procedura fiscala .
Potrivit art.43 din Codul de procedura fiscala , actul administrativ fiscal se emite numai in forma scrisa. Actul administrativ fiscal cuprinde urmatoarele elemente:
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis si data de la care isi produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei imputernicite de contribuabil, dupa caz;
d) obiectul actului administrativ fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele si semnatura persoanelor imputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) stampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestatiei si organul fiscal la care se depune contestatia;
j) mentiuni privind audierea contribuabilului.
Daca organul fiscal nu poate determina marimea bazei de impunere, acesta trebuie sa o estimeze. In acest caz trebuie avute in vedere toate datele si documentele care au relevanta pentru estimare. Estimarea consta in identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale. In situatiile in care, potrivit legii, organele fiscale sunt indreptatite sa estimeze baza de impunere, acestea vor avea in vedere pretul de piata al tranzactiei sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal-art.67 din Codul de procedura fiscala .
Masurile asiguratorii se duc la indeplinire, prin procedura administrativa, de organele fiscale competente. Se dispun masuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii si sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile si/sau imobile proprietate a debitorului, precum si asupra veniturilor acestuia, cand exista pericolul ca acesta sa se sustraga, sa isi ascunda ori sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea. Aceste masuri pot fi luate si inainte de emiterea titlului de creanta, inclusiv in cazul efectuarii de controale sau al antrenarii raspunderii solidare. Masurile asiguratorii dispuse atat de organele fiscale competente, cat si de instantele judecatoresti ori de alte organe competente, daca nu au fost desfiintate in conditiile legii, raman valabile pe toata perioada executarii silite, fara indeplinirea altor formalitati. Odata cu individualizarea creantei si ajungerea acesteia la scadenta, in cazul neplatii, masurile asiguratorii se transforma in masuri executorii. Impotriva actelor prin care se dispun si se duc la indeplinire masurile asiguratorii cel interesat poate face contestatie in conformitate cu prevederile art.172-art.129 din Codul de procedura fiscala.
Organul fiscal este indreptatit sa aprecieze, in limitele atributiilor si competentelor ce ii revin, relevanta starilor de fapt fiscale si sa adopte solutia admisa de lege, intemeiata pe constatari complete asupra tuturor imprejurarilor edificatoare in cauza. In consecinta, se apreciaza ca organul fiscal a actionat in virtutea prerogativelor conferite de lege in intocmirea procesului-verbal de estimare a creantelor fiscale , dar care nu intruneste conditiile de act administrativ-fiscal, deoarece chiar daca este emis in forma scrisa nu produce efecte juridice. Procesul - verbal de constatare si decizia de impunere sunt acte administrativ-fiscale producatoare de efecte juridice si care pot fi, eventual, contestate de reclamanti pe cale administrativa si mai apoi pe cale judecatoreasca. Este adevarat ca in baza actului fiscal de estimare au fost instituite masuri asiguratorii, dar acestea pot fi contestate potrivit art. 172 din Codul de procedura fiscala, tribunalul sesizand instanta competenta material .
Fata de aceste considerente se apreciaza ca actiunea formulata de reclamanti este inadmisibila, iar in temeiul art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civila , urmeaza a admite recursul declarat de parata D.G.F.P. impotriva sentintei nr. 1677/9.09.2010 pronuntata de sectia de contencios administrativ a Tribunalului Alba , se va modifica sentinta atacata in sensul ca se va respinge actiunea in contencios administrativ formulata de reclamanti.