Drept procesual civil. Neconcordanta intre considerentele si dispozitivul unei decizii nu poate constitui motiv al caii extraordinare de atac a contestatiei in anulare.
- art. 318 Cod procedura civila
- Legea nr. 571/2003
- Ordonanta de Guvern nr. 92/2003
Interpretarea dispozitiilor art. 105 al. 3 din Codul de procedura fiscala, data de instanta de recurs nu poate fi apreciata in nici un caz ca eroare, greseala materiala, ci eventual greseala de judecata, de apreciere, ori aceste aspecte nu pot fi invocate pe calea extraordinara de atac a contestatiei in anulare.
Nici eventualele neconcordante intre considerentele si dispozitivul hotararii instantei de recurs nu sunt motive pentru admiterea unei contestatiei in anulare, deoarece o astfel de contestatie nu se poate face decat pentru motivele strict prevazute de lege la art. 317 si 318 Cod procedura civila.
Din considerentele deciziei atacate reiese ca instanta de recurs nu a facut un calcul propriu al sumelor datorate de contribuabil pentru a se putea considera ca in acel calcul s-a strecurat o greseala materiala, savarsita de instanta.
Dezlegarea data nu este rezultatul unei greseli materiale, asa cum invoca contestatoarea, ci a interpretarii facute de instanta de recurs a prevederilor art. 105 al. 3 din OG nr. 92/2003.
(CURTEA DE APEL BUCURESTI SECTIA A VIII-A CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL, DECIZIA CIVILA NR.1328/17.05.2010)
Asupra contestatiei in anulare de fata;
La data de 4.03.2010 sub nr. 2054/2 s-a inregistrat contestatia in anulare formulata de contestatoarea D. G. F. P. I. impotriva deciziei civile nr. 1663/18.06.2009 pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti in dosarul nr. 12463/3/2008, in contradictoriu cu intimatele SC A. I. SRL si A. F. P. S.
In fapt, contestatoarea a aratat ca prin decizia atacata instanta a admis recursul formulat de catre S.C. A. I. S.A., impotriva sentintei civile nr. 3307/28.11.2008 pronuntata de Tribunalul Bucuresti in dosarul civil nr. 12463/3/2008, pe care a modificat-o in sensul ca a anulat Decizia nr. 259/21.11.2007 a D. G. F. P. I., decizia de impunere nr. 127/24.09.2007 si raportul de inspectie fiscala nr. 74716/21.09.2007 ale AFPS in ceea ce priveste suma de 102.160 lei reprezentand TVA si suma de 9.297 lei reprezentand accesorii, a obligat parata la restituirea sumei de 102.160 lei si dobanda conform art. 124 din OG nr. 92/2003.
Considera ca hotararea instantei de recurs poate fi desfiintata pentru motivul prevazut de art. 318 din Codul de procedura civila, intrucat dezlegarea data este rezultatul unei greseli materiale.
Astfel, a aratat ca, in considerentele hotararii, instanta de recurs a retinut ca actele administrative fiscale prin care s-a stabilit obligatia de plata a sumei de 102.160 lei si accesorii sunt nelegale, intrucat nu a fost incidenta in speta niciuna dintre situatiile de exceptie prevazute de art. 105 alin. 3 din OG nr, 92/2003, respectiv de la data incheierii inspectiei fiscale (aprilie 2007) nu a mai aparut vreo data suplimentara, necunoscuta la momentul inspectiei, iar eroarea invocata de catre organul de inspectie fiscala nu este una de calcul, ci de drept, actele administrative fiscale contestate avand la baza aplicarea dispozitiilor legale astfel cum au fost interpretate ulterior efectuarii primei inspectii fiscale.
Considera ca dezlegarea data cauzei este rezultatul unei greseli materiale a instantei de recurs, prin confundarea unor elemente importante si a unor date materiale.
Astfel, la baza reverificarii a stat constatarea de catre organul fiscal a unei erori de calcul efectuate cu ocazia primei inspectii fiscale si nu o problema de interpretare a actelor normative in vigoare cu privire la TVA.
Conform motivarii instantei de recurs ar insemna sa fie lipsita de efecte juridice norma prevazuta de art, 105 alin. 3 din OG nr. 92/2003, in sensul ca, desi termenul de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale prevazut de art. 91 alin. 1 din OG nr. 92/2003 nu este implinit si suntem in prezenta unei erori de calcul efectuate cu prilejul unei inspectii fiscale anterioare, eroare ce-i influenteaza rezultatele, sa nu se poata desfasura o noua verificare, intrucat ne-am afla in prezenta unei probleme de interpretare a normelor legale ulterioara primei verificari, iar inspectia fiscala, in acest caz, nu se poate efectua decat o singura data.
Ca este vorba despre o eroare de calcul a organului de inspectie fiscala o dovedeste faptul ca normele referitoare la impunerea TV A in speta erau prevazute de Legea nr. 57112003 si erau interpretate de catre legiuitor prin normele de aplicare cuprinse in HG nr. 44/2004. In consecinta, nu ne aflam in prezenta unei interpretari legale ulterioare efectuarii primei inspectii fiscale, ci in prezenta unei erori de calcul care a influentat rezultatele acesteia.
Cea de-a doua inspectie fiscala din 18-21.09.2007 pentru reverificarea aceleiasi perioade 1.02.2007-28.02.2007 pentru TVA nu s-a datorat precizarilor emise de catre Ministerul Economiei si Finantelor Cabinet Secretar de Stat nr. 52657/13.09.2007, asa cum a retinut instanta de recurs in considerente, de unde confuzia intre interpretarea legala ulterioara si eroarea de calcul existenta la data primei verificari. Referatul prin care s-a aprobat reverificarea perioadei 1-28.02.2007 este incheiat la data de 3.09.2007 si inregistrat la AFP Slobozia sub nr. 74716/3.09.2007, iar precizarile emise de Ministerul Economiei si Finantelor nr. 52657/13.09.2007 sunt primite la DGFP Ialomita in data de 17.09.2007, avand numarul de intrare nr. 112345/17.09.2007.
Practic, instanta de recurs nu s-a pronuntat pe fondul cauzei (daca reclamanta era sau nu obligata la plata TVA), ci pe cale de exceptie, asupra incidentului procedural privind adminisbilitatea celei de-a doua verificari a perioadei mentionate, conchizand ca aceasta nu se putea desfasura, intrucat nu era intrunita niciuna dintre conditiile prevazute de art. 105 alin. 3 din OG nr. 92/2003. In aceste conditii, ar insemna ca, desi termenul de prescriptie al dreptului de a stabili obligatii fiscale nu s-a implinit, confundand eroarea de calcul cu interpretarea legala ulterioara, sa se exonereze contribuabilul de la plata obligatiilor fiscale. Mai mult, greseala de interpretare a organului de inspectie fiscala, care are ca efect denaturarea rezultatelor inspectiei fiscale si implicit o eroare de calcul, conform motivarii instantei de recurs, ar insemna sa nu poata fi indreptata in niciun fel, scutind contribuabilul, in afara legii, de la plata obligatiilor fiscale.
Or, o astfel de aplicare a normei juridice contravine principiului potrivit caruia o normt legalt trebuie interpretatt in sensul in care produce efecte juridice, cu atat mai mult cu cat ea are un caracter imperativ, de ordine publica, cum este cel al normei de drept fiscal.
Eroarea de calcul efectuata in timpul primei inspectii fiscale s-a datorat aplicarii eronate a normelor legale cu privire la TVA, ceea ce a influentat rezultatul obligattiilor fiscale stabilite in sarcina contribuabilului ca urmare a erorii de calcul. Prin urmare, eroarea de calcul la care face referire art. 105 alin. 3 din OG nr. 92/2003 nu se confunda cu simpla eroare materiala in sensul art. 48 din OG nr. 92/2003.
De asemenea, a invocat ca ne aflam in prezenta unei greseli materiale care a dus la dezlegarea pricinii de catre instanta de recurs si in ceea ce priveste neconcordanta intre considerente si dispozitivul hotararii instantei de recurs.
Astfel in dispozitiv s-a dispus obligarea paratei (desi in speta sunt doua parate cu personalitate juridica distincta, DGFPIalomita si AFP Slobozia, dintre care doar AFP Slobozia are competenta in restituirea acestei sume, conform an, 33 si art. 117 din OG nr. 92/2003) la restituirea sumei de 102.160 lei si a dobanzii conform art.124 din OG nr. 92/2003, fara ca instanta sa motiveze in considerente solutia de admitere a acestui capat de cerere referitor la acordarea dobanzii.
Reverificarea perioadei 1.02.2007-28.02.2007 s-a efectuat pe baza referatului nr. 74716/3.09.2007, prin care organele de inspectie fiscala invoca dispozitiile art. 105 alin. 3 din O.G. nr. 92/2003, cu modificarile si completarile ulterioare. Potrivit acestor dispozitii legale, o perioada poate fi reverificata daca se constata ca de la data incheierii inspectiei fiscale si pana la data implinirii termenului de prescriptie apar date suplimentare, necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor sau erori de calcul care influenteaza rezultatele acestora. Motivele care au stat la baza reverificarii, potrivit acestui referat, sunt acelea ca la data primei inspectii fiscale nu se cunosteau toate elementele legate de tranzactiile efectuate de societate in perioada februarie 2007.
In balanta de verificare la 30.06.2007 se observa ca in rulajul cumulat creditor al Conturilor 211 "terenuri" si 212 "constructii" sunt inregistrate sumele de 109.428,11 lei, respectiv suma de 1.050.256,79 lei. In urma reverificarii efectuate, organul de inspectie fiscala a constatat ca in luna februarie 2007 societatea a efectuat livrarea de construcaii si terenuri conform facturilor de vanzari nr. 4966452 si 4966453/07.02.2007, aceste imobilizari corporale fiind achizitionate in perioada mai-iunie 2006, cu taxare inversa, conform facturilor nr. 9602510/08.05.2006, nr.96025 13/29.06.2006 si nr.96025 I 5/29 .06.2006.
Prin urmare, bunurile au fost achizitionate inainte de data aderarii si au fost livrate dupa data aderarii, astfel incat ajustarea T.V.A aferenta trebuia efectuata de societate conform prevederilor art. 149 din Legea nr. 571/2003.
Intimata nu este de acord cu ajustarea de T.V.A efectuata de organele de inspecttie fiscala, motivand ca pe facturile de vanzare a constructiilor si terenurilor nr. 4966452 si 4966453/07.02.2007 a facut mentiunea taxare inversa, si considera in acest fel ca operatiunea este taxabila. Intimata nu a produs dovezi potrivit carora operatiunea este taxabila si nu scutita fara drept de deducere cum a stabilit organul de inspecti e fiscala in temeiul art. 141 alin. 2 lit. f din Legea nr. 57112003, cu modificarile si completarile ulterioare.
Prevederile privind ajustarea de la art.149 si art. 161 din Codul fiscal se aplica atat de catre beneficiarii care au primit facturi cu T. V.A de la fumizori/prestatori pentu care s-a aplicat regimul normal de taxare, precum si de beneficiarii care au aplicat masurile simplificate, respectiv taxare inversa prevazute de art. 160 din Codul fiscal.
Art. 141 alin.(2) lit. f. din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal prevede: "Urmatoarele operatiuni sunt de asemenea scutite de taxa:
f)livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia, sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil ".
Potrivit art. 161 alin.(8) din Codul fiscal: "persoana impozabila, care a avut dreptul la deducerea integrala sau partiala a taxei aferente unei constructii sau unei parti din aceasta, terenului pe care este situata sau oricarui alt teren care nu este construibil, constructii achizitionate, transformate sau modernizate inainte de data aderarii, si care, la sau dupa data aderarii, nu opteaza pentru taxarea operatiunilor prevazute la art. 141 al(2) lit.f. va ajusta taxa deductibila aferenta, in conditiile prevazute la art. 149, dar perioada de ajustare este limitata la 5 ani."
Referitor la art. 161 din Codul fiscal, pct. 83 al(5) din H.G. nr. 1861/2006 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicarea Legii nr. 571/2003, aprobata prin H.G. nr. 44/2004 se specifica: "Pentru aplicarea art. 161 alin.(8) si (10) din Codul fiscal, persoanele impozabile au obligatia sa ajusteze taxa dedusa conform art. 149 din Codul fiscal, dar perioada de ajustare este limitata la 5 ani."
Art. 149 alin.(4) lit.a pct.2. din Legea nr, 571/2003 privind Codul fiscal stipuleaza ca ajustarea taxei deductibile se efectueaza in situatia in care bunul de capital este folosit de persoana impozabila pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei intr-o masura diferita fata de deducerea initiala, iar alin.( 5) arata ca ajustarea taxei deductibile se efectueaza astfel: "Prin exceptie daca bunurile de capital se utilizeaza integral in alte scopuri decat activitatile economice sau pentru realizarea de operatiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singura data pentru intreaga perioada de ajustare ramasa, incluzand anul in care apare modificarea destinatiei de utilizare".
Ajustarea taxei pe valoare adaugata se face distinct in functie de perioada in care bunul imobil a fost construit, achizitionat, transformat sau modernizat, respectiv inainte de data aderarii, pentru care se aplica prevederile art. 161 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal astfel cum a fost modificata prin Legea nr. 343/2006 si dupa data aderarii, pentru care se aplica prevederile art. 149 din Codul fiscal.
Taxa pe valoare adaugata aferenta constructiei, achizitiei, transformarii sau modernizarii de bunuri imobile efectuate inainte de data aderarii, pentru care persoana impozabila a avut dreptul de deducere integral sau partial, se ajusteaza potrivit prevederilor art. 161 din Codul fiscal si pct. 83 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul Fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile ulterioare aplicabile de la data de 1 ianuarie 2007, daca bunurile imobile sunt utilizate la sau dupa data aderarii in operatiunile scutite prevazute la art. 141 alin.(2) lit.e si f. din Codul fiscal.
In contextul celor mentionate mai sus, a subliniat faptul ca aplicarea taxarii inverse la cumpararea sau dupa caz consttructia, modernizarea sau transformarea unui bun imobil, nu afecteaza operatiunea de ajustare, taxarea inversaa reprezentand numai o masura de simplificare a platii taxei pe valoare adaugata, dar totusi taxa este considerata dedusa.
Prin urmare, prevederile referitoare la ajustare se aplica in cazul in care orice persoana impozabila, inregistrata in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, a dobandit bunuri imobile pentru a caror livrare, respectiv constructie, modernizare sau transformare s-au aplicat masurile de simplificare respectiv taxare inversa, pentru care nu s-a facut plata efectiva intre furnizor si beneficiar, dar prin evidentierea de catre beneficiar a taxei atat ca taxa colectata cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa se considera ca taxa a fost achitata.
In ceea ce priveste contestarea sumei de 9.297 lei majorari de intarziere T.V.A. aferenta debitului contestat, reprezentand T.V.A. in suma de 102.160 lei, stabilirea acestora in sarcina petentei reprezinta masura accesorie in raport cu debitul. Conform art.119 din Codul de procedura fiscala: "Pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata, se datoreaza dupa acest termen majorari de intarziere".
Referitor la solicitarea de dobanzi aferente sumelor a caror restituire o solicita, facem precizarea ca acestea se acorda numai in conditiile art. 124 din Codul de procedura fiscala"(l) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobanda din ziua urmatoare expirarii termenului prevazut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, dupa caz. Acordarea dobanzilor se face la cererea contribuabililor."
Este vorba asadar de situatia in care contribuabilul a solicitat restituirea unor sume la care era indreptatit de la bugetul de stat, iar organul fiscal i-a solutionat cu intarziere cererea de restituire, peste termenul prevazut de lege. Asadar, si sub acest aspect, cererea reclamantei urmeaza a fi respinsa ca nefondata.
In mod corect Tribunalul Bucuresti a retinut ca reverificarea lunii februarie 2007 s-a efectuat in cauza retinandu-se stabilirea eronata a cuantumului TVA, fara ajustarea TVA in conformitate cu art. 161 din Codul fiscal si art. 83 din Normele metodologice. Reverificarea se circumscrie situatiei de exceptie prevazuta de art. 105 alin. 3 teza a II-a privind eroarea de calcul, justificand actiunea ulterioara a inspectiei fiscale.
A solicitat desfiintarea solutiei instantei de recurs si mentinerea sentintei de fond ca temeinica si legala si mentinerea actelor administrative contestate.
In drept, au fost invocate dispozitiile art. 318 din Codul de procedura civila, art. 141 alin. 2 lit. f, art. 161 alin. 8, art. 149 alin. 4 lit. a pct. 2 din legea nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, art, 105 alin. 3, art. 91, art. 98,art. 119 si art. 124 din O.G. nr. 92/2003, cu modificarile si completarile ulterioare.
A fost atasat dosarul nr. 12463/3/2008 in care a fost pronuntata decizia a carei anulare se solicita prin prezenta contestatie.
La 13.05.2010 intimata SC A. I. SA a depus intampinare prin care a invocat exceptia tardivitatii contestatiei in anulare, a inadmisibilitatii si a solicitat in subsidiar respingerea cotnestatiei ca nefondata.
Cu privire la exceptia tardivitatii se retine ca aceasta exceptie este neintemeiata urmand a fi respinsa deoarece nu s-a facut dovada incidentei in cauza a dispozitiilor art. 319 Cod procedura civila.
Nu se pot retine sustinerile intimatei ca a luat la cunostinta contestatoarea de decizia contestata in octombrie 2009 deoarece din inscrisurile depuse de intimata nu reiese cu certitudine ca DGFP Ialomita a intrat in posesia deciziei contestate in urma trimiterii postale a carei confirmare de primire se afla la dosar.
Astfel se observa ca intimata a primit raspuns doar de la AFP Slobozia nu si de la contestatoare.
Mai mult desi au fost depuse doua confirmari de primire pentru doua parate, se observa ca acestea au fost primite de aceeasi persoana.
De aici se poate trage concluzia ca doar APF Slobozia a primit decizia contestata, deoarece aceasta a raspuns solicitarii intimatei.
Decizia fiind una pronuntata in recurs aceasta nu se comunica partii, astfel ca exista dubiu in privinta datei la care contestatoarea a luat la cunostinta de decizia impotriva careia a formulat prezenta contestatie.
De asemenea nu sunt aplicabile in speta nici dispozitiile referitoare la formularea contestatiei in cursul executarii silite deoarece nu s-a facut dovada unei astfel de executari in speta, din sustinerile intimatei reiesind ca hotararea a fost executata benevol de catre Administratia Finantelor Publice Sector 3, prin compensare.
Ca urmare va respinge exceptia tardivitatii formularii contestatiei in anulare.
Referitor la exceptia inadmisibilitatii se retine ca incidenta sau nu a dispozitiilor art. 318 Cod procedura civila tin de temeinicia contestatiei si nu de admisibilitatea ei, motiv pentru care aceste sustineri vor fi analizate in cele ce urmeaza.
Analizand actele si lucrarile dosarului, curtea constata ca este nefondata contestatia in anulare pentru urmatoarele considerente.
Potrivit art. 318 al. 1 Cod procedura civila, "Hotararile instantelor de recurs mai pot fi atacate cu contestatie cand dezlegarea data este rezultatul unei greseli materiale...".
In speta nu se poate retine in nici un caz existenta unei greseli materiale care a dus la admiterea actiunii reclamantei in recurs si la anularea actelor administrative.
Contestatoarea a aratat ca instanta de recurs a confundat elemente importante si date materiale.
In nici un caz o astfel de sustinere nu poate fi interpretata ca greseala materiala in sensul dispozitiilor art. 318 Cod procedura civila.
Instanta de recurs nu a savarsit o eroare de calcul, o astfel de eroare a fost invocata de organele fiscale ca temei al actelor contestate.
Interpretarea dispozitiilor art. 105 al. 3 din Codul de procedura fiscala, data de instanta de recurs nu poate fi apreciata in nici un caz ca eroare, greseala materiala, ci eventual greseala de judecata, de apreciere, ori aceste aspecte nu pot fi invocate pe calea extraordinara de atac a contestatiei in anulare.
Nici eventualele neconcordante intre considerentele si dispozitivul hotararii instantei de recurs nu sunt motive pentru admiterea unei contestatiei in anulare, deoarece o astfel de contestatie nu se poate face decat pentru motivele strict prevazute de lege la art. 317 si 318 Cod procedura civila.
Din considerentele deciziei atacate reiese ca instanta de recurs nu a facut un calcul propriu al sumelor datorate de contribuabil pentru a se putea considera ca in acel calcul s-a strecurat o greseala materiala, savarsita de instanta.
Dezlegarea data nu este rezultatul unei greseli materiale, asa cum invoca contestatoarea, ci a interpretarii facute de instanta de recurs a prevederilor art. 105 al. 3 din OG nr. 92/2003.
Asadar toate sustinerile contestatoarei cu privire la fondul cauzei nu pot fi retinute deoarece nu sunt intrunite motivele prevazute de art. 318 Cod procedura civila pentru a putea fi admisa contestatia in anulare.
Prin urmare se constata nefondata contestatia in anulare si in baza art. 318 teza I, va respinge ca atare aceasta contestatie.