Contencios fiscal. Conditii pentru restituirea sumelor achitate cu titlu de obligatii fiscale. Impozit pe salariu pentru activitati desfasurate in folosul unei societati comerciale slovace.
Cod proc. fiscala, art. 117, 174;
O.M.F. nr. 1899/2004;
Cod fiscal, art. 60, 55 pct. (4) lit. m), art. 7 pct. 23;
Legea nr. 96/1994, art. 15
Restituirea efectiva a unei sume achitate fara temei legal poate fi obtinuta numai dupa parcurgerea unor proceduri la care trimit dispozitiile art. 117 alin. 9 Cod proc. fiscala, procedura reglementata prin O.M.F. nr. 1899/2004, iar in fata instantei nu se poate cere restituirea fara desfiintarea actului administrativ fiscal prin care au fost respinse pretentiile formulate.
Impozitul pe salariu este datorat in Romania, in conditiile art. 7, pct. 23, art. 60 Cod fiscal, coroborat cu art. 15 din Legea nr. 96/2004, pentru activitatea desfasurata in acest stat, de catre un rezident roman, angajat al unei firme slovace.
(Decizia nr.374/R-CONT din 9 aprilie 2009)
Prin actiunea inregistrata la 3 aprilie 2008, reclamantul P.L.M. a chemat in judecata A.N.A.F. - D.G.F.P. V. si A.F.P. H., pentru a fi obligate sa-i plateasca echivalentul sumei de 1.388,23 Euro la cursul BNR de la data platii, reprezentand impozit pe salariu incasat necuvenit.
In motivare s-a aratat ca in perioada octombrie 2006 - martie 2007, reclamantul a fost angajat al unei firme din Republica Slovacia si i s-a calculat de catre parate, la nivelul salariului lunar, un impozit pe care l-a depus cu formularul de declaratie 224, suma care ulterior a fost solicitata a fi restituita. Parata a raspuns negativ acestor pretentii desi, potrivit Codului fiscal, impozitul se retine la sursa, adica de agentul economic, iar persoanele fizice ar putea sa-l datoreze numai incepand cu al treilea an fiscal si nu pentru primii trei ani consecutivi.
Aceeasi temeinicie a pretentiilor reclamantului este sustinuta si de Conventia privind obligarea dublei impuneri dintre Romania si Republica Slovacia si de dispozitiile cuprinse in contractul individual de munca al reclamantului, potrivit carora acesta primea salariul dupa ce erau retinute taxele si impozitele.
Prin sentinta civila nr.761/2008, Judecatoria Horezu si-a declinat competenta in favoarea Tribunalului Valcea - Completul de contencios administrativ, retinand ca sunt incidente dispozitiile Legii nr.554/2004.
Astfel investit, tribunalul a pronuntat sentinta nr.21/CAF/2009 prin care a respins cererea, retinand in esenta ca reclamantul este rezident in Romania, a obtinut salarii din strainatate si-i sunt aplicabile dispozitiile art.60(1) din Codul fiscal, insa, nu sunt incidente dispozitiile art.40 alin.2 si chiar daca ar fi, ele nu sunt favorabile reclamantului, care nu se gaseste in al patrulea an fiscal.
S-a mai apreciat si ca este lipsita de importanta sustinerea potrivit careia colectarea impozitului s-a facut intr-un cont ce se refera la persoane nerezidente.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs reclamantul, criticand-o pentru motive incadrabile in dispozitiile art.3041 si art.304 pct.9 Cod pr.civila, sustinand urmatoarele:
- declaratia tip.224 nu constituie act administrativ fiscal, deoarece nu este emisa de AFP H.;
- contravaloarea impozitului pe salariu incasat de parate nu reflecta realitatea operatiunii si nu respecta dispozitiile din Legea contabilitatii, care impun sa fie inscrise sumele pe feluri de venituri, iar in cauza contabilizarea s-a facut la persoane fizice nerezidente, desi reclamantul este persoana fizica rezidenta;
- veniturile salariale obtinute dintr-o relatie de angajare cu un stat strain nu se impoziteaza in Romania, pe de o parte, datorita dispozitiilor art.55 pct.(4) lit.m, iar pe de alta parte, fata de prevederile din Legea nr.96/1994, din care rezulta ca impunerea impozitului pe salariu s-a facut in Republica Slovacia, asa cum, de altfel, s-a mentionat in contractul individual de munca;
- au fost incalcate dispozitiile art.129 alin.6 din Codul de procedura civila atunci cand s-a solicitat sa se dovedeasca achitarea impozitului pe salarii la organele fiscale din Republica Slovacia, normele privind buna-credinta in raporturile organelor fiscale cu contribuabilii, dreptul la un proces echitabil si s-a nesocotit faptul ca normele Codului fiscal au prioritate fata de celelalte dispozitii legale.
Examinand criticile formulate s-a constatat ca ele sunt nefondate pentru cele ce se vor arata mai jos.
O prima observatie care se impune este aceea ca restituirea catre contribuabili a sumelor pe care acestia nu le datorau ca obligatii fiscale se face cu respectarea unei proceduri la care trimit dispozitiile art.117 alin.9 din Codul de procedura fiscala, procedura reglementata prin OMF nr.1899/2004.
Solutionarea cererii de restituire are valoarea unui act administrativ intrucat el se incadreaza in definitia prevazuta de art.41 din Codul de procedura fiscala, iar in masura in care contribuabilul este nemultumit de modul de derulare a intregii operatiuni si decizia adoptata, are posibilitatea sa atace aceasta decizie in conditiile art.174 si urmatoarele din acelasi act normativ.
Asadar, restituirea efectiva a unei sume achitate fara temei legal potrivit pretentiilor reclamantului, poate fi obtinuta numai dupa parcurgerea procedurii la care trimite legea, iar in fata instantei nu se poate cere restituirea fara desfiintarea actului administrativ fiscal prin care au fost respinse pretentiile formulate.
Prin actiunea cu care a fost investita instanta nu s-a cerut desfiintarea actului administrativ fiscal, conditie obligatorie pentru admiterea unei cereri de restituire a unei sume de bani achitate cu titlu de impozit.
In temeiul acelorasi reglementari la care s-a facut referire, reglementari cuprinse in Codul de procedura fiscala de la momentul nasterii raportului fiscal, formulatul tip 224 nu constituie un act administrativ fiscal, insa, el se supune corectarii in masura in care persoana care l-a completat pretinde savarsirea unor erori (art.81).
Acest aspect, insa, este lipsit de relevanta in prezenta cauza ca de altfel si pretinsa contabilizare a sumelor de bani intr-un cont alocat persoanelor fizice nerezidente, desi reclamantul este persoana fizica rezidenta.
Aceste eventuale erori de inregistrare nu sunt in masura sa influenteze, nici sub aspectul procedurii si nici al fondului, solutia ce urmeaza a se pronunta in prezenta cauza.
Chiar daca s-ar trece peste aspectul de inadmisibilitate mai sus mentionat, verificand fondul ce a fost analizat de altfel si de catre tribunal, in limita criticilor formulate, s-a apreciat ca statuarea instantei de fond este corecta si legala.
Art.55 pct.(4) lit. m din Codul fiscal exclude de la impozitare sume si avantaje primite de persoanele fizice din activitati dependente, dar desfasurate intr-un stat strain (ceea ce nu este cazul in speta), altele decat veniturile salariale la care se refera in mod expres punctul 1 din acelasi articol.
Aceeasi concluzie a instantei de fond este impusa si de Conventia pentru evitarea dublei impuneri, incheiata intre Guvernul Romaniei si Guvernul Republicii Slovacia si ratificata prin Legea nr.96/1994, Conventie care are prioritate in raport de dispozitiile interne, ea putand fi inlaturata numai in masura in care ar contraveni unor norme comunitare privind dubla impunere.
Cum in cauza o astfel de nesocotire nu a fost retinuta, s-au observat aceleasi dispozitii citate si in recurs, respectiv cele de la art.15, potrivit carora "_salariile si alte remuneratii similare obtinute de un rezident al unui stat contractant pentru o activitate salariata, vor fi impozabile numai in acel stat, in afara de cazul cand activitatea salariata este exercitata in celalalt stat contractant. Daca activitatea salariata este astfel exercitata remuneratiile primite vor fi impuse in acel celalalt stat.".
In esenta, textul spune ca rezidentul unuia dintre cele doua state este impozitat in statul in care este rezident cu exceptia situatiei cand desfasoara in mod efectiv activitatea in celalalt stat.
In cauza, reclamantul este rezident - in conditiile art.7 pct.23 din Codul fiscal - in Romania si desfasoara activitatea efectiv in Romania, deci nu se afla in situatia de exceptie din teza a doua a textului. In baza acestor dispozitii legale aplicabile cu prioritate, impozitul pe venituri provenite din salarii este datorat in Romania, se plateste in conditiile art.60 din Codul fiscal si nu putea fi achitat de firma slovaca in Republica Slovacia pentru considerentele mai sus enuntate.
Faptul ca i s-a cerut sa-si probeze sustinerea, ca totusi o astfel de plata s-a facut, nu constituie o incalcare a dispozitiilor art.129 din Codul de procedura civila, iar dreptul la un proces echitabil si existenta unor relatii bazate pe buna-credinta intre contribuabil si organele fiscale nu justifica incalcarea legii si nesocotirea in principal a Legii nr.96/2004 si apoi a Codului fiscal si a Codului de procedura fiscala.
In ceea ce priveste mentiunea din contractul individual de munca, potrivit careia salariul va fi platit dupa ce au fost retinute impozitul si celelalte retineri legale, nu este de natura sa infirme concluziile de mai sus. Pe de o parte pentru ca, acest contract nu este opozabil Statului Roman, iar pe de alta parte pentru ca, nu rezulta cu certitudine ca este vorba de impozitul pe care il datora in temeiul legii persoana fizica rezidenta statului in care isi desfasura activitatea. Orice agent economic are de achitat mai multe categorii de obligatii fiscale proprii, inclusiv in raport de fondul de salarii, obligatii distincte de cea pusa in discutie de prezenta cauza.
Pentru toate aceste considerente s-a apreciat ca recursul este nefondat si, in baza art.312 alin.1 Cod pr.civila, a fost respins.