Taxa pe valoarea adaugata. Recunoasterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, de indeplinirea conditiei ca bunurile sau serviciile sa fi fost achizitionate exclusiv pentru realizarea obiectului de activitate pentru care societatea come... Decizie nr. 526/CA din data de 19.10.2009
pronunțată de Curtea de Apel Iasi

Taxa pe valoarea adaugata. Recunoasterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, de indeplinirea conditiei ca bunurile sau serviciile sa fi fost achizitionate exclusiv pentru realizarea obiectului de activitate pentru care societatea comerciala a fost infiintata
Curtea de Apel Iasi, decizia nr. 526/CA din 19 octombrie 2009
Prin sentinta civila nr. 153/CA din 17 februarie 2009, Tribunalul Iasi a admis actiunea formulata de contestatoarea S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, in contradictoriu cu intimatii Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi si Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Bacau, dispunand anularea deciziei de impunere nr. 29054/12.12.2006 si a raportului de inspectie fiscala nr. 29053/12.12.2006, emise de D.G.F.P. Iasi, precum si a deciziei nr. 229/28.06.2007, emisa de D.G.F.P. Bacau,obligand pe parata D.G.F.P. Iasi sa ramburseze reclamantei TVA, in cuantum de 166.785 lei.
Pentru a se pronunta astfel, prima instanta a retinut ca, prin decizia de impunere nr. 29054 din 12.12.2006, D.G.F.P. Iasi a stabilit in sarcina reclamantei S.C. "C.H." S.R.L. o taxa pe valoarea adaugata de 166.785 lei, retinand ca societatea si-a exercitat dreptul de deducere a TVA, in suma de 1.733.864.570 lei, in luna februarie 2006, ca urmare a actului aditional nr. 1, incheiat la contractul de vanzare-cumparare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, prin care se mentioneaza esalonarea ratelor aferente contravalorii facturii nr. 1999521/07.06.2001 (incepand cu luna iunie 2001 si pana in luna iunie 2006), act apreciat ca fiind neopozabil organului fiscal, sub raportul valabilitatii acestuia, retinandu-se ca, in momentul achizitiei spatiului si a terenului,respectiv in luna iunie 2001, S.C. "C.H." S.R.L. Iasi nu avea dreptul de deducere a TVA, in suma de 1.733.864.570 lei, intrucat a folosit bunul cu destinatia de hala industriala ca aport la capitalul social al S.C. "U." S.A. Ploiesti.
S-a retinut de asemenea ca, potrivit art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 si art. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, societatea avea dreptul la calcularea pro ratei la luna decembrie 2001, aplicata asupra sumei TVA aferenta bunurilor si serviciilor achizitionate, ca, intrucat societatea nu a aplicat pro rata la calculul TVA la luna decembrie 2001 si respectiv 2002, conform actelor normative mentionate, echipa de inspectie a procedat la recalcularea TVA in functie de pro rata conform Anexei nr. 6, si ca, din suma de 1.733.864.570 lei (contravaloarea TVA aferent facturii fiscale nr. 1999521/07.06.2001) echipa de inspectie a acordat dreptul de deducere a sumei de 66.012.644 lei, reprezentand pro rata calculata pentru perioada 01.01.2001-31.12.2001, diferenta in suma de 1.667.851.926 lei reprezentand TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, pentru anul 2002, retinandu-se ca societatea nu a realizat venituri, si constatandu-se ca soldul sumei negative a TVA, solicitata la rambursare pentru luna iunie 2006, este de 135.111 lei, iar TVA fara drept de deducere de 166.785 lei, TVA cu drept de rambursare fiind 0, iar TVA de plata fiind de 31.674 lei.
Prima instanta a retinut de asemenea ca, prin decizia nr. 229 din 28.06.2007, D.G.F.P. Bacau a respins in totalitate contestatia S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, pe motiv ca operatiunile de achizitie a spatiului cu destinatia de hala industriala si terenul aferent, in valoare de 1.085.947 lei, din care TVA in suma de 173.386 lei, precum si cea de aport al aceluiasi bun la capitalul social al S.C. "U." S.A., in valoare totala de 1.085.947 lei, din care TVA in suma de 173.386 lei, s-au desfasurat in 07.06.2001 si respectiv 21.06.2001, iar la data efectuarii celor doua operatiuni economice, respectiv luna iunie 2001, actul normativ care reglementa modul de inregistrare a TVA era O.U.G. nr. 17/2000, in forma sa initiala, ale carei prevederi au fost redare in extenso.
Raportandu-se la acest cadru normativ si la dispozitiile H.G. nr. 401/2000, prima instanta a retinut ca regimul deducerii TVA este stabilit in acest din urma act normativ, care, la pct. 10.12, prevede ca nu poate fi dedusa, potrivit legii, taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor referitoare la bunurile destinate realizarii de operatiuni scutite de taxa pe valoarea adaugata, pentru care prin lege nu se prevede exercitarea dreptului de deducere.
Avand in vedere ca din prevederile legale evocate, rezulta ca aportul adus de S.C. "C.H." S.R.L. Iasi la capitalul social al S.C. "U." S.A., constand in spatiul cu destinatia de hala industriala, este o livrare de bunuri care se incadreaza in categoria operatiunilor scutite de TVA, fara drept de deducere, prin aplicarea art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000 si pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, organul fiscal a procedat la calcularea TVA adaugata deductibila aferenta facturii nr. 1999521/07.06.2001, in functie de pro rata calculata pentru perioada 01.01.2001-31.12.2001, astfel ca, prin aplicarea coeficientului 0,03807, asupra valorii de 173.386 lei, reprezentand TVA din factura mentionata, a rezultat suma de 6.601 lei, reprezentand TVA cu drept de deducere, diferenta de 166.785 lei reprezentand TVA fara drept de deducere, motivatia neacordarii dreptului de deducere fiind aceea ca bunul achizitionat de petenta, de la S.C. "T.C." S.A., nu a fost folosit in folosul sau, ci a fost folosit drept aport la capitalul social al S.C. "U." S.A., operatiune care se incadreaza in categoria celor scutite de TVA, fara drept de deducere, apreciindu-se faptul ca actul aditional nr. 1 la contractul de vanzare-cumparare autentificat sub nr. 620/2001 nu este unul legal nu influenteaza, in acest caz, dreptul la deducerea TVA inscrisa in factura nr. 1999521/2001.
Se mai evoca faptul ca, chiar si in aceste conditii, privitoare la legalitatea actului aditional nr. 1 la contractul de vanzare-cumparare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, care-l fac inopozabil tertilor, el are putere de lege intre partile contractante si ca petenta nu se afla in situatia unei duble impozitari, neacordarea dreptului de deducere nedatorandu-se faptului ca vanzarea imobilului de catre S.C. "T.C." S.A. nu indeplineste conditiile privind deducerea TVA, ci doar faptului ca bunul achizitionat a fost transferat de catre S.C. "C.H." S.R.L. Iasi catre S.C. "U." S.A. drept aport la capitalul social, iar aceasta operatiune este scutita de TVA, fara drept de deduce.
Raportandu-se la motivatia deciziei contestate, prima instanta a apreciat ca dreptul de deducere a TVA nu este conditionat in nicio dispozitie legala de destinatia pe care o acorda o societate bunului achizitionat, daca este folosit in folosul sau sau al altuia si ca reclamanta are dreptul de deducere a intregului TVA, ca urmare a operatiunii de cumparare a imobilului de la S.C. "T.C." S.A., cu factura nr. 1999521/07.06.2001, drept pe care il poate exercita in momentul platii pretului.
Tribunalul a considerat imprejurarea ca, ulterior achizitionarii acestui bun, el a fost adus ca aport intr-o alta societate, nu este de natura a afecta dreptul reclamantei de deducere, cele doua operatiuni fiind distincte si independente din punct de vedere financiar si fiscal.
Prima instanta a apreciat totodata ca, atata timp cat societatea are obligatia de a plati TVA catre S.C. "T.C." S.A., ea are si dreptul corelativ de a i se deduce TVA platit, Normele de aplicare precizand in art. 2 pct. 1.4 ca intra in sfera de aplicare a TVA operatiunile privind transferul proprietatii bunurilor imobile, indiferent de forma juridica prin care se realizeaza, in conditiile in care art. 4.1.2 din O.U.G. nr.17/2000 precizeaza ca se supune TVA achizitionarea de catre contribuabili de pe piata interna sau din import, de bunuri destinate utilizarii ca aport in natura la capitalul social.
Tribunalul a considerat ca in cauza nu sunt incidente prevederile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000, intrucat, in situatia in care se realizeaza atat operatiuni prevazute la art. 18, cat si alte operatiuni scutite de TVA, sau care nu intra in sfera de aplicare a TVA, dreptul de deducere se determina in raport cu participarea bunurilor la realizarea operatiunilor prevazute la art. 18, ci prevederile pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000, conform carora, in situatia in care un contribuabil inregistrat ca platitor de TVA realizeaza atat operatiuni cu drept de deducere, cat si operatiuni fara drept de deducere, aferente aprovizionarilor, dreptul de deducere se determina potrivit art. 20, in raport cu participarea bunurilor la realizarea operatiunilor cu drept de deducere, gradul de participare determinandu-se pe baza de pro rata rezultata ca raport intre contravaloarea bunurilor livrate cu drept de deducere si totalul operatiunilor realizate, indiferent de sursa de finantare si ca TVA aferenta bunurilor cumparate in vederea revanzarii nu se supun recalcularii, in acest caz aplicandu-se criteriile specifice de exercitare a dreptului de deducere, TVA urmand a se deduce integral, cu conditia respectarii prevederilor art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000.
Impotriva acestei sentinte au introdus recurs paratele D.G.F.P. Iasi si D.G.F.P. Bacau, care critica hotararea primei instante pe motiv ca in mod nejustificat a fost asimilat faptul aducerii bunului achizitionat de la S.C. "T.C." S.A. ca aport la capitalul social al S.C. "U." S.A. cu operatiunea de revanzare a bunului, ignorandu-se faptul ca prin factura nr. 7671902/07.07.2001 a fost stornata vanzarea spatiului catre S.C. "U." S.A. si ca, la data efectuarii celor doua operatiuni economice, respectiv luna iunie 2001, O.U.G. nr. 17/2000 prevedea ca nu au drept de deducere a TVA intrarile destinate aportului de bunuri la capitalul social al societatilor comerciale, operatiunea realizata de S.C. "C.H." incadrandu-se in categoria operatiunilor scutite de TVA, fara drept de deducere, fiind necontestat faptul ca bunul nu a fost folosit in interesul petentei, ci a fost folosit ca aport la capitalul social al unei alte societati comerciale.
Prin concluziile scrise depuse, intimata a solicitat respingerea recursului, considerand ca dreptul de deducere a TVA nu este conditionat de nicio dispozitie legala de destinatie pe care o acorda bunului achizitionat, avand astfel dreptul de a dispune liber de bunul sau, in conditiile in care practica judiciara a statuat ca trebuie evitata dubla impunere si ca eventualele deficiente ale documentelor justificate nu pot constitui temei suficient pentru stabilirea in sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, in lipsa unor indicii concludente cu privire la caracterul nereal al operatiunii efectuate.
Din examinarea actelor si lucrarilor dosarului, prin prisma motivelor de recurs si a dispozitiilor legale aplicabile, Curtea retine ca fiind necontestat faptul ca, la data de 06 aprilie 2001, S.C. "T.C." S.A. Iasi si S.C. "C.H." S.R.L. Iasi au incheiat un contract de vanzare-cumparare a unui activ,compus dintr-o hala industriala si terenul aferent acesteia, ca, pentru incasarea pretului convenit, a fost emisa factura nr. 1999521 din 07 iunie 2001, pentru suma totala de 10.859.467.570 lei, din care suma de 1.733.864.570 lei reprezinta taxa pe valoarea adaugata, si ca obligatia de plata a fost stinsa, in totalitate, in anul 2006.
Curtea constata totodata ca, mai inainte ca vanzatorul sa fi emis factura mentionata, sau prin operatiune sa fi fost inregistrata in evidentele contabile ale cumparatorului, la nici 20 de zile de la data perfectarii contractului de vanzare-cumparare autentificat sub nr. 620/06.04.2001, Consiliul de Administratie al S.C. "U." S.A. Ploiesti, sub presedintia lui G.T., persoana care are si calitatea de asociat in S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, intocmeste un act aditional, ce a fost autentificat prin incheierea nr. 722 din 25 aprilie 2001, prin care se materializeaza decizia AGA de majorare a capitalului social al S.C. "U." S.A., cu aportul in natura adus de actionarul S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, in valoare de 9.125.603.000 lei, reprezentand bunul imobil denumit "Hala Industriala Confectii Metalice", situat in Iasi, str. R., nr. 9-A, operatiune validata de judecatorul delegat la Oficiul Registrului Comertului de pe langa Camera de Comert si Industrie Prahova prin incheierea nr. 1209 din 04 iulie 2001.
Acest bun a fost folosit drept garantie, facand obiectul contractului pe care banca l-a incheiat, la data de 03.12.2001, cu S.C. "U." S.A., pentru un credit acordat S.C. "M." S.A. Harlau, in suma de 17.070.367.900 lei, bun care, urmare nerambursarii creditului de catre imprumutat, a fost valorificat prin licitatie publica, conform actului de adjudecare nr. 36 din 28.10.2005, in favoarea lui Z.I., contra sumei de 500.000 lei.
Se mai constata ca, dupa ce S.C. "U." S.A. a pierdut dreptul de proprietate asupra bunului, adus ca aport la capitalul social, de S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, aceasta din urma societate a solicitat, prin cererea inregistrata la A.F.P.M. Iasi sub nr. 2828/25.07.2006, solutionarea decontului de TVA cu optiunea de rambursare pentru luna iunie, in vederea compensarii cu alte datorii catre bugetul general consolidat si ca, urmare acestei solicitari, in urma verificarilor efectuate, au fost intocmite actele administrativ-fiscale contestate prin actiunea de fata.
Raportat la aceasta situatie de fapt, stabilita pe baza inscrisurilor ce au fost depuse in recurs, Curtea considera ca in mod gresit s-a retinut ca dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata nu este conditionat de destinatia pe care o acorda, societatea bunului achizitionat, ca obligatiei de plata a taxei ii corespunde dreptul corelativ de deducere a acesteia si ca in cauza nu-si afla aplicatiunea dispozitiile art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000.
In acest sens, Curtea constata ca potrivit dispozitiilor art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000, in forma in vigoare la data incheierii contractului de vanzare-cumparare a activului, dreptul de deducere integrala a taxei pe valoarea adaugata este recunoscut doar "contribuabililor care folosesc pentru nevoile firmei bunul achizitionat" si numai daca acesta este "destinat realizarii operatiunilor prevazute la art. 18".
Ori, in cauza, este in afara oricarei indoieli faptul ca activul denumit "Hala industriala de confectii metalice" si terenul aferent acestuia nu a fost achizitionat pentru realizarea obiectului de activitate al S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, daca se are in vedere ca, raportat la dispozitiile art. 117 din Legea nr. 31/1990, publicarea anuntului de convocare a Adunarii generale extraordinare a actionarilor S.C. "U." S.A., pentru a lua in discutie chestiunea majorarii capitalului social si a schimbarii structurii actionariatului, nu putea interveni decat anterior, sau cel mai concomitent datei la care s-a incheiat contractul de vanzare-cumparare a activului, in conditiile in care, cel putin o persoana din cele implicate figura ca asociat atat in S.C. "U." S.A., cat si in S.C. "C.H." S.R.L. Iasi; aceeasi concluzie impunandu-se si in cazul actului prin care se pretinde ca Adunarea generala a actionarilor S.C. "T.C." S.A. Iasi a aprobat solicitarea S.C. "C.H." S.R.L. Iasi de plata esalonata a pretului, singura utilizare ce s-a dat bunului, probata, fiind aceea de garantie pentru imprumutul contractat de S.C. "M." S.A. Harlau, credit pe care cea in cauza nu l-a rambursat, fapt ce a avut drept consecinta pierderea dreptului de proprietate.
Ori, atata timp cat bunul a fost folosit in cu totul alte scopuri decat acela de realizare a obiectului de activitate al societatii cumparatoare si cat timp exista semne serioase de intrebare cu privire la legalitatea operatiunilor in care au fost implicate S.C. "T.C." S.A., S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, S.C. "U." S.A. si S.C. "M." S.A., societati in care se regasesc ca asociati sau actionari si persoane din cadrul societatii reclamate, nu se putea retine ca dreptul de deducere se acorda in mod automat, fara a tine seama de scopul real urmarit de cei implicati, de destinatia data bunului, si independent de conditionalitatile impuse de art. 20 din O.U.G. nr. 17/2000.
Ca atare, constatand ca s-a ignorat faptul ca dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata nu se acorda in cazul in care se achizitioneaza bunuri sau servicii care nu sunt destinate realizarii obiectului de activitate al cumparatorului si ca nerecunoasterea dreptului de deducere apare ca o sanctiune pentru nerealizarea scopului pentru care acea persoana juridica a fost infiintata, precum este si cazul transferului succesiv de bunuri doar pentru a garanta imprumuturi bancare, care ulterior nu mai sunt restituite, Curtea, in temeiul art. 312 C.pr.civ., va admite recursul paratelor, in sensul ca, modificand in tot hotararea atacata, va respinge actiunea in anulare introdusa de reclamanta S.C. "C.H." S.R.L. Iasi, ca neintemeiata.