DECIZIE nr. 186/2022

Valer Dorneanu - președinte

Cristian Deliorga - judecător

Marian Enache - judecător

Daniel Marius Morar - judecător

Mona-Maria Pivniceru - judecător

Gheorghe Stan - judecător

Livia Doina Stanciu - judecător

Elena-Simina Tănăsescu - judecător

Varga Attila - judecător

Ionița Cochințu - magistrat-asistent

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Ioan-Sorin-Daniel Chiriazi.

1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 78 alin. (2) și ale art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Varadi Gheiza în Dosarul nr. 56/35/CA/2018-P.I. al Curții de Apel Oradea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 1.071D/2018.

2. La apelul nominal se constată lipsa părților. Procedura de înștiințare este legal îndeplinită.

3. Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere a excepției de neconstituționalitate ca inadmisibilă, întrucât aceasta nu constituie o veritabilă excepție, având în vedere că vizează chestiuni ce țin de interpretarea legii în funcție de contextul particular al speței, aspect ce excedează competențelor instanței de contencios constituțional.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:

4. Prin Încheierea din 27 iunie 2018, pronunțată în Dosarul nr. 56/35/CA/2018-P.I., Curtea de Apel Oradea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 78 alin. (2) și ale art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Varadi Gheiza într-o cauză având ca obiect soluționarea unei cereri prin care se solicită anularea unor decizii de impunere privind anumite obligații fiscale prevăzute de dispozițiile criticate.

5. În motivarea excepției de neconstituționalitate se susține, în esență, că dispozițiile criticate nu întrunesc cerințele de calitate a legii impuse de art. 1 alin. (5) din Constituție și conturate prin jurisprudența Curții Constituționale, din moment ce nu cuprind nicio prevedere referitoare la conducerea contabilității, înregistrarea fiscală, depunerea declarațiilor etc. Se arată că și dacă s-ar fi dorit să se plătească impozitul pe veniturile din alte surse în perioada de referință 2011-2012, nu ar fi fost efectiv posibil, întrucât nu a existat un cadru legal în acest sens. De altfel, în virtutea prevederilor criticate, persoana fizică este obligată să aștepte verificarea fiscală a Agenției Naționale de Administrare Fiscală și să suporte plata obligațiilor fiscale și a accesoriilor, neavând la dispoziție vreun indiciu din care să reiasă: că neachitarea unui impozit suplimentar cu privire la veniturile obținute din surse neidentificate ar contraveni legislației în vigoare la data obținerii respectivelor venituri, în condițiile în care acestea sunt impozitate prin stopaj la sursă; care ar fi modalitatea prin care contribuabilul ar putea în mod concret să își corecteze o conduită presupus nelegală. Nu a existat niciun moment posibilitatea de a prevedea și de a determina tratamentul fiscal aplicabil în astfel de situații, existând eventualitatea unor interpretări diametral opuse ale textelor de lege. Astfel, dispozițiile art. 78 alin. (2) din Codul fiscal definesc veniturile din alte surse ca fiind orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a)-h), altele decât veniturile neimpozabile; art. 79 din același cod reglementează calculul impozitului și termenul de plată; veniturile din surse neidentificate, reglementate prin art. 79^1 din Codul fiscal, sunt tot venituri din alte surse, cu atât mai mult cu cât sunt prevăzute în capitolul care legiferează veniturile din alte surse; în plus, conform art. 41 lit. i) din Codul fiscal, sunt supuse impozitului pe venit și veniturile din alte surse, definite conform art. 78 și 79^1 din același cod. Cu toate acestea, în interpretarea organelor fiscale, dispozițiile art. 79^1 din Codul fiscal ar reprezenta o ipoteză distinctă de aplicare a impozitului pe venit, care nu s-ar identifica cu impozitarea veniturilor din alte surse, în ceea ce privește modalitatea de impozitare. Prin urmare, nu ar fi aplicabilă regula stopajului la sursă.

6. Față de această împrejurare, se susține că prevederile art. 78 alin. (2) și ale art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, astfel cum au fost introduse prin art. I pct. 29 și art. IV pct. 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 117/2010, sunt neconstituționale, fiind contrare și dispozițiilor constituționale cuprinse în art. 15 alin. (2), art. 44 alin. (1) și (8), art. 56 alin. (2) și (3), art. 137 alin. (1) și art. 139, deoarece: au fost aplicate retroactiv de către organele fiscale; stabilirea unui impozit pe veniturile din alte surse nu este proporțională, rezonabilă și echitabilă atât timp cât legea nu instituie un cadru organizat pentru perceperea acestuia, iar, în plus, impozitarea veniturilor din alte surse poate genera o dublă impozitare; nu îndeplinesc cerința privind stabilirea impozitului prin lege, în măsura în care nu sunt indicate în concret categoriile de venituri supuse impozitării, deductibilitățile acceptate, modul și termenele de plată -elemente esențiale în stabilirea unui impozit; încalcă prezumția dobândirii caracterului licit al bunurilor, instituită prin Constituție, în măsura în care se interpretează că orice venituri a căror sursă nu a fost identificată se prezumă că au fost sustrase de la impozitare. În contextul criticilor de neconstituționalitate este menționată jurisprudența Curții Constituționale.

7. Curtea de Apel Oradea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal opinează că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, întrucât textele criticate nu contravin normelor constituționale invocate în susținerea acesteia, astfel: prevederile legale în discuție nu pun probleme sub aspectul accesibilității legii, aceasta fiind asigurată prin publicarea legii în Monitorul Oficial al României, Partea I; dispozițiile au un conținut clar și previzibil; modul de reglementare concret a unui impozit nu are relevanță în ceea ce privește îndeplinirea cerințelor cuprinse în art. 139 alin. (1) și art. 44 din Constituție; nu se pune problema încălcării așezării juste a sarcinilor fiscale, din moment ce contribuabilii au posibilitatea de a face dovada provenienței veniturilor impozabile, cu consecința impozitării conform legii pentru fiecare venit în parte, și nici a prezumției dobândirii licite a averii, întrucât această prezumție nu împiedică impozitarea veniturilor realizate de către cetățeni; instituirea unui impozit pentru toate veniturile realizate nu înseamnă că veniturile ar fi prezumate ca fiind dobândite ilicit.

8. Potrivit dispozițiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

9. Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepția de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

10. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze prezenta excepție.

11. Obiectul excepției de neconstituționalitate, astfel cum reiese din încheierea de sesizare, îl constituie dispozițiile art. 78 alin. (2) și ale art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, precum și ale art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007. Dispozițiile art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 și ale art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 au fost introduse prin art. I pct. 29 și art. IV pct. 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 117/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 891 din 30 decembrie 2010, iar, în dinamica legislativă, prevederile criticate au suferit diferite evenimente legislative, fiind modificate și completate prin mai multe acte normative și, ulterior, abrogate prin art. 502 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, respectiv prin art. 354 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015. Având în vedere contextul în care a fost invocată excepția de neconstituționalitate, motivarea acesteia, jurisprudența Curții Constituționale în materie și cea prin care se statuează că trebuie să se țină cont de voința reală a părții care a ridicat excepția de neconstituționalitate ( Decizia nr. 775 din 7 noiembrie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.006 din 18 decembrie 2006), precum și Decizia Curții Constituționale nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, Curtea urmează a analiza dispozițiile criticate în forma indicată prin încheierea de sesizare și astfel cum au fost introduse prin art. I pct. 29 și art. IV pct. 4 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 117/2010. Dispozițiile criticate au următoarea redactare: – Art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003: „(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a)-h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.“;

– Art. 79^1 din Legea nr. 571/2003: „Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor și metodelor indirecte de reconstituie a veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor.“;

– Art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003:

(1) Organul fiscal are dreptul de a efectua o verificare fiscală prealabilă documentară a ansamblului situației fiscale personale a persoanelor fizice cu privire la impozitul pe venit reglementat de titlul III din Codul fiscal, în condițiile prezentului cod, care se aplică în mod corespunzător.

(2) Prin situație fiscală personală se înțelege totalitatea drepturilor și a obligațiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie și a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a contribuabilului pe perioada verificată.

(3) Verificarea prevăzută la alin. (1) constă în compararea între, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit și, pe de altă parte, situația fiscală personală a contribuabilului.

(4) Dacă organul fiscal constată o diferență semnificativă între, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit și, pe de altă parte, situația fiscală personală, acesta continuă verificarea prevăzută la alin. (1) prin comunicarea avizului de verificare și stabilește baza impozabilă ajustată prin utilizarea metodelor indirecte prevăzute la alin. (6). Diferența este semnificativă dacă între veniturile estimate calculate în baza situației fiscale personale și veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit este o diferență mai mare de 10%, dar nu mai puțin de 50.000 lei.

(5) În situația în care organul fiscal constată diferențe semnificative conform alin. (4), acesta solicită contribuabilului prezentarea, în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, sub sancțiunea decăderii, de documente justificative sau alte clarificări relevante pentru situația sa fiscală. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singură dată, la solicitarea justificată a contribuabilului, cu acordul organului fiscal.

(6) Metodele indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate sunt următoarele:

a) metoda sursei și cheltuirii fondului. Metoda constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă verificării;

b) metoda fluxurilor de trezorerie. Metoda constă în analiza conturilor bancare și a fluxurilor de numerar pentru a stabili mișcările de disponibilități bănești și asocierea acestora cu sursele de venit și utilizarea lor;

c) metoda patrimoniului. Metoda constă în determinarea venitului impozabil pe baza creșterii valorii patrimoniului net al unui contribuabil pe parcursul unui an fiscal. Creșterea sau descreșterea valorii patrimoniului net se determină prin compararea valorii patrimoniului net la începutul perioadei cu cea de la sfârșitul perioadei.

(7) Procedura de aplicare a metodelor indirecte prevăzute la alin. (6) se aprobă prin hotărâre a Guvernului.

(8) Obligația de păstrare a secretului fiscal prevăzută la art. 11 se aplică funcționarilor publici implicați în procedura de verificare a situației fiscale personale.

12. În susținerea neconstituționalității acestor dispoziții legale sunt invocate prevederile constituționale cuprinse în art. 1 alin. (5) - Principiul legalității (în componenta privind calitatea legii), art. 15 alin. (2) - Principiul neretroactivității, art. 44 alin. (1) și (8) - Dreptul de proprietate privată, art. 56 alin. (2) și (3) - Contribuții financiare, art. 137 alin. (1) - Sistemul financiar și art. 139 - Impozite, taxe și alte contribuții.

13. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că, astfel cum este formulată, critica autorului excepției de neconstituționalitate vizează, în realitate, pe de o parte, o omisiune legislativă și, pe de altă parte, interpretarea și aplicarea normelor de către autoritățile și instituțiile cu atribuții în ceea ce privește stabilirea veniturilor din alte surse, impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată și verificarea persoanelor fizice în materie fiscală.

14. În ceea ce privește completarea textului de lege criticat, Curtea constată că o asemenea solicitare nu intră în competența de soluționare a instanței de contencios constituțional, care, conform art. 2 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, „se pronunță numai asupra constituționalității actelor cu privire la care a fost sesizată, fără a putea modifica sau completa prevederile supuse controlului“.

15. În ceea ce privește interpretarea, respectiv aplicarea legii, Curtea Constituțională, în jurisprudența sa, a reținut că acestea acoperă identificarea normei aplicabile, analiza conținutului său și o necesară adaptare a acesteia la faptele juridice pe care le-a stabilit, aspect ce se circumscrie atribuțiilor subiecților îndrituiți cu aplicarea legii, iar instanța de judecată este cea care poate dispune de instrumentele necesare pentru a decide cu privire la aceste aspecte (a se vedea Decizia nr. 838 din 27 mai 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 3 iulie 2009). Or, în speța de față este vorba despre aplicarea prevederilor Codului fiscal, coroborate cu cele ale Codului de procedură fiscală, în ceea ce privește identificarea și impozitarea unor venituri din alte surse sau a unor venituri identificate ca fiind impozabile a căror sursă nu a fost identificată, precum și dreptul de a efectua o verificare fiscală prealabilă documentară a ansamblului situației fiscale personale a persoanelor fizice cu privire la impozitul pe venit reglementat de Codul fiscal. În virtutea rolului constituțional al instanțelor de judecată, revine acestora competența de a stabili anumite chestiuni de fapt aplicabile speței în funcție de contextul legislativ, de probatoriul administrat și de principiile aplicabile în materie fiscală. Așadar, nu intră sub incidența controlului de constituționalitate exercitat de Curte aplicarea și interpretarea legii, acestea fiind de resortul exclusiv al instanței de judecată care judecă fondul cauzei, precum și, eventual, al instanțelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale art. 126 alin. (1) și (3) din Constituție, context în care Înalta Curte de Casație și Justiție, potrivit competenței sale, poate da o interpretare legii pentru a putea fi aplicată unitar de către celelalte instanțe judecătorești.

16. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,

Respinge, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 78 alin. (2) și ale art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fisca l, precum și ale art. 109^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Varadi Gheiza în Dosarul nr. 56/35/CA/2018-P.I. al Curții de Apel Oradea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Curții de Apel Oradea - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 31 martie 2022.

PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE

pentru prof. univ. dr. VALER DORNEANU,

în temeiul art. 426 alin. (4) din Codul de procedură civilă coroborat cu art. 14 din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, semnează

MARIAN ENACHE

Magistrat-asistent,

Ionița Cochințu