Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile sau cele reglementate prin acte normative in vigoare.
- Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. 1, art. 21 alin. 1, art. 145 alin. 3
Nu se poate deduce T.V.A. aferenta diferitelor achizitii de bunuri sau servicii care nu au legatura cu activitatea societatii, nu sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile.
Prin sentinta civila nr. 1556 din 1 iunie 2011 a Tribunalului Harghita, pronuntata in dosarul nr. 2277/96/2009, instanta a admis actiunea formulata de catre reclamanta SC P.F. SRL impotriva paratei D.G.F.P. Harghita si in consecinta a anulat in parte Decizia de solutionare a contestatiei nr. 34 din 8 iulie 2008 emisa de parata, in sensul ca obligatiile fiscale ale reclamantei, stabilite prin Decizia de impunere nr. 410 din 19 mai 2009, emisa de A.F.P. Miercurea-Ciuc, sunt in suma totala de 44.950 lei. Din care 39.087 lei diferenta de TVA datorata bugetului de stat, iar 5.863 lei reprezinta penalitati de intarziere.
In motivarea hotararii s-a aratat ca, ambele parti fac o apreciere eronata asupra O.G. nr. 99/2000, deoarece aceasta nu este aplicabila vanzarilor de mijloace fixe ale unei societati comerciale. Astfel, din interpretarea sistematica a actului normativ rezulta ca acesta nu reglementeaza decat comercializarea "produselor si serviciilor de piata" (art. 2). Serviciul de piata este definit la art. 4 lit. i ca "orice actiune sau prestatie care face obiectul vanzarii-cumpararii pe piata si care nu are drept consecinta transferul proprietatii asupra unui bun corporal, efectuata in scopul satisfacerii unor necesitati ale consumatorilor", consumatorul fiind persoana fizica sau grupul de persoane fizice care actioneaza in afara activitatii profesionale (art. 4 lit. a). Cu toate ca produsul de piata nu este definit expres in ordonanta, definitia lui rezulta per a contrario din cea a serviciului de piata. Asadar, produsul de piata este un bun corporal destinat satisfacerii unei necesitati a consumatorilor. Rezulta ca mijloacele fixe si utilajele proprii ale unui comerciant nu sunt produse de piata. Reclamanta nici nu are calitatea de comerciant in sensul ordonantei, deoarece nu desfasoara activitati de comercializare a produselor si serviciilor de piata (art. 4 lit. b). In plus, exercitiul comercial este definit ca "una sau mai multe activitati de comercializare cu ridicata, cu amanuntul, de tip cash and carry, de alimentatie publica, precum si a serviciilor desfasurate de un comerciant. Obiectul activitatilor de comercializare il constituie produsele si serviciile cuprinse in anexa la prezenta ordonanta", or vanzarea unor mijloace fixe nu se incadreaza in niciunul din aceste tipuri de comert, asa cum sunt ele definite la art. 4 lit. c-g.
In concluzie, contrar celor retinute de parata, O.G. nr. 99/2000 nu ii interzicea reclamantei sa vanda propriile mijloace fixe si utilaje la un pret inferior celui de achizitie. Pe de alta parte, chiar daca s-ar retine contrariul, vanzarea interzisa de art. 17 din O.G. nr. 99/2000 nu poate avea decat consecintele prevazute de acest act normativ, intre care nu se numara excluderea cheltuielilor cu achizitia dintre cele deductibile. De altfel, scopurile O.G. nr. 99/2000 nu au legatura cu domeniul fiscal, ele privind protejarea consumatorilor, asigurarea unei concurente nedistorsionate si protectia mediului (art. 1).
Tribunalul a apreciat ca explicatiile expertului sunt pertinente si, fata de imprejurarea ca parata nu le-a contrapus vreun argument, constata ca sunt si veridice, impreuna cu concluziile Raportului de expertiza referitoare la impozitul pe venit si taxa pe valoarea adaugata.
Impotriva acestei hotarari a declarat recurs D.G.F.P. Harghita, solicitand modificarea hotararii atacate in sensul respingerii actiunii.
In motivarea recursului s-au invocat prevederile art. 304 pct. 9 si art. 304 pct. 5 Cod procedura civila, aratandu-se ca sentinta civila atacata, este atat de sumar motivata, incat acest fapt, inclusiv prin prisma doctrinei, echivaleaza practic cu o nemotivare in conditiile in care, totusi este vorba de un litigiu in care, este parte o Directie a Finantelor Publice din cadrul M.F.P., iar suma in cauza nu este neglijabila.
Instanta a omis sa indice motivele de fapt care au format convingerea acesteia si pentru care a pronuntat respectiva solutie, limitandu-se doar la a reda sustinerile partilor, fara a face o analiza amanuntita a argumentelor invocate de parti si fara a-si expune propriul punct de vedere cu privire la sustinerile acestora.
Omisiunea primei instante de a examina motivele invocate de parti, de a preciza motivele de fapt care au stat la formarea convingerii acesteia si de a-si expune propriul punct de vedere cu privire la sustinerile partilor, echivaleaza cu nesolutionarea cauzei in fond, deoarece in conditiile in care hotararea nu cuprinde motivele, instanta de control judiciar se afla in imposibilitatea de a cenzura solutia pronuntata.
Instanta de fond nu s-a pronuntat in cuprinsul sentintei civile atacate, nici asupra aspectelor sesizate de catre D.G.F.P. Harghita cu privire la raportul de expertiza in cauza, in care, a aratat ca exista contradictii in sustinerile expertului, respectiv ca expertul a ajuns la concluzia ca, "din vanzarea bunurilor prezentate in tabelele prezentate in expertiza s-a realizat un profit de 359.963 lei".
Intimata SC P.F. SRL a formulat intampinare in cauza prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat si obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecata.
S-a aratat in motivarea intampinarii, cu privire la primul motiv de recurs prevazut de art. 304 pct. 5 Cod procedura civila, faptul ca hotararea cuprinde in considerentele sale o motivare suficienta, fiind retinute argumentele partilor, respectiv instanta a acceptat concluziile expertizei administrate in cauza.
La raportul de expertiza, autoritatile fiscale au formulat un raspuns, pentru termenul de judecata din 8 decembrie 2010, fara a face obiectiuni propriu-zise. Instanta de fond, in temeiul rolului sau activ, totusi a transformat acest raspuns in obiectii, obligand expertul la aducerea de explicatii suplimentare.
Avand in vedere raportul de expertiza, datele si explicatiile complementare aduse la solicitarile instantei de catre expertul desemnat in cauza, respectiv lipsa oricaror contraargumente reale si fondate din partea autoritatilor fiscale, instanta a admis actiunea in mod intemeiat. Recurenta in faza judecatii de fond, a avut toate posibilitatile legale de a administra probe, iar de altfel nici prin cererea de recurs nu propune noi dovezi in sustinerea pozitiei sale.
Considerentele hotararii au caracter concret si complet. Hotararea contine o motivare suficienta si explicita, inclusiv prin trimitere la sustinerile, argumentele si contraargumentele partilor si la raportul de expertiza. Astfel, sunt indeplinite conditiile impuse prin art. 261 alin. 1 pct. 5 Cod procedura civila, fiindca hotararea cuprinde motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei. Chiar daca s-ar considera ca se impune modificarea hotararii, solutia pronuntata, care se bazeaza pe probatoriul administrat in cauza, este legala si temeinica.
Cel de-al doilea motiv de recurs vizeaza aplicarea gresita a legislatiei fiscale sa speta dedusa judecatii, apreciind ca si sub acest aspect, instanta de fond a procedat in mod legal raportand in mod corect probatoriul administrat la dispozitiile legale aplicabile.
Cea de-a doua problema se refera la achizitionarea diferitelor mijloace fixe (autovehicule, masini si utilaje, adica bunuri de folosinta indelungata in activitatea societatii), vandute ulterior sub pretul de achizitionare, rezultand astfel diferente de valori in minus.
Starea de fapt este urmatoarea: toate mijloacele fixe au fost folosite pe o perioada de timp de catre societate in activitatea sa, in scopul de a realiza venituri.
Dintre aceste utilaje, ulterior 19 s-au vandut sub pretul de achizitie, dar la pretul pietei. 31 mijloace fixe (autotractoare, tractor troliu, semiremorca, buldoexcavatoare) au fost vandute la un pret mai mare decat valoarea de amortizare ramasa.
Trei din cele 19 mijloace fixe (autotractor Volvo, autotractor Scania, autoturism Volvo), au fost vandute la un pret mai mare decat valoarea ramasa neamortizata, dupa ce au fost folosite de catre societate (autotractorul Volvo intre 2003 si 27 septembrie 2006, ruland aproximativ 100.000 km/an, autotractorul Scania intre 19 ianuarie 2006 si 8 mai 2007, respectiv autoturismul Volvo intre 18 septembrie 2006 si 5 februarie 2008). Astfel, pretul s-a determinat in mod legal si nu se poate vorbi despre o vanzare in pierdere.
In privinta celorlalte 16 mijloace fixe, se arata ca instrainarea acestora s-a facut de asemenea cu respectarea prevederilor legale, orice interpretare a legii s-ar accepta.
Daca se considera ca aceste operatiuni nu se supun prevederilor O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piata, asa cum a interpretat corect instanta de fond, normele acestei ordonante, activitatea de vanzare a acestor mijloace fixe s-a desfasurat in conditii de legalitate. Instanta de fond a aratat in mod corect ca acest act normativ, nu se aplica vanzarilor de mijloace fixe ale unei societati comerciale, fiindca O.G. nr. 99/2000 se refera la vanzarea "produselor" si "serviciilor de piata", adica din sfera de aplicare a O.G. nr. 99/2000 sunt excluse, instrainarile care privesc mijloace fixe ale unei societati comerciale.
Daca totusi s-ar considera ca ar fi in prezenta unei gresite aplicari a legii, cum se sustine prin cererea de recurs, respectiv daca s-ar stabili ca aceste operatiuni au fost supuse prevederilor O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piata, conditiile impuse de lege pentru a vinde sub pretul de achizitie, cele 16 mijloace fixe, in cazul carora se pune aceasta problema, au fost respectate (fiind notificata Primaria Mihaileni - anexa nr. 8 la raportul de expertiza, nr. inreg. 971/29.12.2005, respectiv fiind explicate motivele vanzarii sub valoarea de achizitie: starea de functionare precara a mijloacelor fixe, urmand ca pretul de circulatie sa se determine in functie de cerere si oferta, respectiv inspectia lor tehnica).
Prin cererea de recurs, recurenta aduce argumentul sau ca ar exista contradictii in sustinerile expertului, potrivit caruia, pe de o parte, s-ar fi realizat un profit de 359.963 lei, pe de alta parte insa profitul impozabil recalculat pentru anul 2007 ar fi de 304.239 lei, ceea ce ar fi in contradictie evidenta.
Recurenta nu observa atent textul raportului de expertiza, nici explicatiile suplimentare aduse de catre expert. Acel profit de 359.963 lei se raporteaza numai la vanzarea mijloacelor fixe si a utilajelor cuprinse in tabelul din expertiza. Asa cum s-a aratat, majoritatea mijloacelor fixe, inclusiv autotractorul Volvo, autotractorul Scania si autoturismul Volvo, au fost vandute la un pret mai mare decat valoarea ramasa. Acest profit se raporteaza numai la un grup de operatiuni desfasurate de societatea noastra - vanzarea mijloacelor fixe si nu la ansamblul operatiunilor societatii. Vanzarea mijloacelor fixe, s-a facut prin raportare numai la aceasta categorie de operatiuni, in profit, adica pierderile societatii nu se datoreaza instrainarii mijloacelor fixe. Prin completarea la expertiza, se explica faptul ca aceasta suma se refera doar la bunurile vandute in perioada 2006-2007-2008, si nu se identifica cu rezultatul contabil (profit/pierdere) inregistrat, deoarece nu se refera la volumul total de activitate desfasurat de catre SC P.F. SRL.
Intr-adevar, pentru anul 2007, privind ansamblul activitatii noastre, societatea a avut un profit negativ de 304.239 lei, Astfel, ambele cifre sunt corecte, iar raportul de expertiza nu contine nicio contradictie.
Analizand recursul declarat din perspectiva motivelor invocate si a prevederilor art. 3041 Cod procedura civila, Curtea a retinut urmatoarele:
Cu privire la primul motiv de recurs legat de nemotivarea hotararii judecatoresti atacate, Curtea a retinut ca acest motiv este unul neintemeiat. Astfel, hotararea cuprinde in considerentele sale o motivare suficienta, fiind retinute sustinerile, argumentele si contraargumentele partilor, fiind indeplinite conditiile impuse de art. 261 alin. 1 pct. 5 Cod procedura civila, in sensul ca hotararea cuprinde motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei.
Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs care vizeaza aplicarea gresita a legii, in speta dedusa judecatii, Curtea a retinut urmatoarele:
Constatarile organelor de control au fost cuprinse in Raportul de inspectie fiscala nr. 14079 din 18 mai 2009, in care s-a retinut ca in perioada 2006-2008, societatea a inregistrat eronat in conturile 604, 6024 si 607 o serie de cheltuieli care nu au fost efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, cum ar fi cheltuieli cu materialele nestocate, materialele de constructii in suma de 10.017 lei in anul 2006, 396.653 lei in anul 2007, 211.091 lei in anul 2008, societatea neavand in patrimoniu cladiri care ar necesita renovari sau imbunatatiri, neavand nici investitii in curs de executare, care ar fi necesitat achizitii de materiale de constructii.
In aceasta privinta, Curtea are in vedere faptul ca prin hotararea atacata, actiunea reclamantei a fost admisa numai in parte, nu si pentru aceasta categorie de cheltuieli, iar reclamanta nu a inteles sa conteste hotararea primei instante, ci, dimpotriva a platit suma stabilita cu titlu de TVA in cuantum de 44.950 lei.
Apoi s-a constatat ca societatea intimata a achizitionat diferite autovehicule, masini si utilaje de constructii in scopuri comerciale contabilizand valoarea de achizitie a acestora in contul 607 - cheltuieli privind marfurile, insa la vanzare s-a facturat sub pretul de achizitionare, rezultand diferente de valoare in minus, diferente considerate de organele fiscale ca fiind cheltuieli nedeductibile, neaferente veniturilor realizate: 158.209 lei in anul 2006, 95.961 lei in anul 2007 si 22.836 lei in anul 2008.
De asemenea, intimata a inregistrat in contul 6024, cheltuieli privind piese de schimb in suma de 152.740 lei in anul 2006, 211.380 lei in anul 2007 si 128.824 lei in anul 2008, fara a fi justificata cu documente necesitatea acestora.
In nota explicativa data de catre administratorul societatii s-a aratat ca utilajele achizitionate au prezentat mai multe defectiuni si pentru a putea fi valorificate au necesitat multe piese de schimb. Organele de inspectie fiscala au constatat ca masinile si utilajele au fost valorificate sub pretul de achizitie, ca urmare, nici aceste cheltuieli nu au fost considerate ca fiind deductibile fiscal.
Organele de inspectie fiscala au recalculat rezultatele inregistrate de societate in perioada verificata, cu sumele sus-mentionate, dar cum societatea in perioada verificata a inregistrat numai pierderi (anul 2005 - 119.526 lei, anul 2006 - 236.941 lei, anul 2007 - 141.800 lei, anul 2008 - 368.772 lei), prin aceasta recalculare numai pe anul 2007 a rezultat un profit impozabil de 223. 607 lei, stabilindu-se in raport cu aceasta suma impozit pe profit in cuantum de 35.777 lei si majorari de intarziere in suma de 20.861 lei.
Referitor la TVA, organele de control fiscal au constatat ca intimata a dedus TVA, in suma de 127.195 lei pentru bunuri, care nu sunt destinate operatiunilor sale taxabile, cum ar fi:
- piese de schimb pentru utilaje de constructii achizitionate pentru revanzare, acestea nefiind calculate in pretul de vanzare, utilajele fiind vandute sub pretul de achizitie;
- materiale de constructii, societatea neavand in patrimoniu cladiri, care ar necesita renovari sau imbunatatiri.
Organul de control fiscal a recalculat TVA -ul pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2008, rezultand o diferenta totala de plata in suma de 132.746 lei la care s-au calculat majorari de intarziere in suma de 88.377 lei.
Potrivit prevederilor art. 19 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, care precizeaza:
"Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal;
"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare".
Fata de prevederile legale de mai sus, se constata ca sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, numai cele efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, sau cele reglementate prin acte normative in vigoare. In aceste conditii, pentru ca o cheltuiala sa poata fi considerata deductibila din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie sa se regaseasca in pretul produselor comercializate si in veniturile realizate.
Or, organele de inspectie fiscala, nu au acceptat la deducere la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achizitionarea diferitelor bunuri sau servicii, diferentele de pret in minus la marfuri vandute, care nu au legatura cu activitatea societatii si nu sunt destinate realizarii de venituri impozabile.
Cu privire la vanzarea unor utilaje sub pretul de achizitie, organele de inspectie fiscala nu au acceptat la deducere diferenta de pret in minus, pe principiul ca, o cheltuiala trebuie regasita in pretul produselor comercializate si conform reglementarilor contabile la iesirea din gestiune, marfurile se scad la valoarea lor de intrare in gestiune, iar diferenta de cost nerecuperata din pretul de vanzare al marfurilor respective reprezinta cheltuiala nedeductibila fiscal, intrucat nu este aferenta veniturilor realizate.
In temeiul prevederilor art. 145 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, in mod corect, organele fiscale nu au acceptat ca deducerea TVA aferenta diferitelor achizitii de bunuri sau servicii care nu au legatura cu activitatea societatii, nu sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile.
Legat de aplicarea O.G. nr. 99/2000 republicata, in cuprinsul Anexei la acest act normativ, rezulta ca reprezinta fapte de comert, carora li se aplica ordonanta in cauza, conform clarificarii CAEN: 5010 - comert cu autovehicule; 5020 - intretinerea si repararea autovehiculelor (fara reparatii executate in intreprinderi organizate de tip industrial); 5030 - comert cu piese si accesorii pentru autovehicule. Este cert ca, O.G. nr. 99/2000 este astfel aplicabila cauzei de fata, cu consecinta interzicerii vanzarii sub pretul de achizitie.
In acest context, se impune respingerea actiunii in contencios administrativ, formulata de reclamanta, in integralitatea sa, prin admiterea recursului si modificarea in parte a hotararii atacate.