H.G. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal - pct. 48.
Inregistrarea in contabilitate a unor cheltuieli deductibile pentru prestarea unor servicii.
Pentru serviciile de consultanta, management sau alte prestari de servicii, contribuabilii trebuie sa justifice necesitatea prestarii acestora iar serviciile sa fi fost efectiv executate. Din textele legale incidente in materie rezulta ca, este necesar ca serviciile sa fie prestate in scopul desfasurarii activitatii proprii, sa fie efectiv prestate, sa aiba la baza un contract incheiat intre parti iar justificarea serviciului sa fie efectuata prin situatii de lucrari, studii de fezabilitate, de piata, etc. altfel, cheltuielile cu acestea nu pot fi deduse.
Prin sentinta nr. 752/17.11.2008, pronuntata de Tribunalul Mures in dos. nr. 853/102/2008, s-a dispus admiterea actiunii formulate de reclamanta S.C. "T.I." S.R.L. in contradictoriu cu parata D.G.F.P. Mures si, in consecinta, a dispus anularea deciziei nr. 152/125/12.12.2007 emisa de parata, precum si decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare nr. 322/13.07.2006 si raportul de inspectie fiscala nr. 2085/21.07.2006 ca nelegale si a dispus exonerarea reclamantei de obligatiile fiscale suplimentare in suma de 91.886 lei reprezentand impozit pe profit si accesorii.
A obligat parata la plata cheltuielilor de judecata catre reclamanta.
Pentru a pronunta in acest sens, instanta de fond a retinut urmatoarele:
La data de 28.03.2008, se arata in considerentele hotararii atacate, reclamanta a solicitat anularea actelor administrativ fiscale amintite anterior, motivand ca in mod nelegal au fost retinute obligatiile fiscale ca fiind datorate prin nededucerea cheltuielilor in contul contabil 628. In continuare, reclamanta sustine ca aceste cheltuieli au la baza perfectarea unor contracte de prestari servicii intre reclamanta, ca beneficiar, si S.C.I.M. Industriale S.P.A. in calitate de consultant de specialitate, fara acest consult societatea neputand realiza implementarea noii modalitati de implementare a industriei in lohn, astfel ca aceste cheltuieli sunt deductibile, ele fiind necesare optimizarii productiei, fiind incidente dispozitiile art. 21 alin. 4 din Codul fiscal.
Prin intampinarea depusa la dosar, parata a solicitat respingerea actiunii introductive de instanta, sustinand ca din analiza contractelor de prestari servicii nu a rezultat realitatea si nici utilitatea serviciilor facturate, respectiv daca acestea ar fi fost necesare prin specificul activitatii desfasurate, precum si realizarea operatiunii de statuare a noului brand al produselor realizate de societate; de asemenea, aceste contracte nu prevad, specifica parata, elemente care sa defineasca concret natura prestatiilor contractate si efectuate, cuantumul acestora, date certe referitoare la termenele de executie, termenele la care se analizeaza rezultatele si eficienta serviciilor prestate, tarifele negociate si acceptate de parti, toate aceste elemente fiind absolut necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate in vederea facturarii si achitarii lor.
In fapt, retine instanta de fond, prin decizia de impunere a carei anulare s-a solicitat, s-a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de plata a sumei de 91.886 lei ca urmare a controlului fiscal, concretizat prin raportul de inspectie, ce a constatat ca in mod nejustificat reclamanta ar fi inregistrat in contabilitate, in contul 628, cheltuieli deductibile pentru prestarea unor servicii. Prin decizia nr. 125/2007, retine in continuare instanta de fond, parata a respins contestatia formulata de reclamanta, cu aceleasi argumente, precum si prin faptul ca reclamanta nu ar fi prezentat documente din ce au constat si in ce s-au materializat serviciile facturate si nici daca au fost efectuate.
Instanta de fond retine ca aceste contracte de consultanta au avut ca obiect prestarea de servicii de asistenta tehnica in productie, in care sunt detaliate obligatiile partilor si cea a prestatorului nu numai la modul general, dupa cum sustine parata. In acest sens, argumenteaza prima instanta, la pct. 6, art. 8 din contract se arata ca se vor furniza mai multe servicii legate de imbunatatirea productivitatii muncii, astfel ca nu poate fi retinuta afirmatia paratei, din actele administrativ fiscale atacate, cum ca aceste contracte nu ar avea obiect.
In continuare, instanta de fond apreciaza ca desi din punctul de vedere al utilitatii contractelor aprecierea este una subiectiva, singura care poate aprecia asupra utilitatii este societatea reclamanta, care are criteriile de a considera daca este util sau nu sa ceara consultanta intr-un anumit domeniu, fiind inadmisibil ca o terta persoana, chiar daca este vorba de organul fiscal de control, sa intervina in aprecierea utilitatii unor servicii. Asadar, nici din acest punct de vedere instanta nu a primit argumentele paratei.
In ce priveste necesitatea acestor cheltuieli, instanta de fond a retinut ca rezulta din argumentele anterior prezentate ca sunt necesare.
In concluzie, prima instanta considera ca sunt indeplinite conditiile de la pct. 48 din normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, in sensul in care a constat ca serviciile au fost efectiv prestate, contractele prevazand serviciile prestate, termenul si tariful perceput.
In final, retine ca nu pot fi incidente, din perspectiva unui control de natura fiscala, dispozitiile Legii nr. 469/2002 intrucat acest act normativ are relevanta doar in ce priveste partenerii contractuali, fata de care organul fiscal este un tert.
Fata de aceasta hotarare a declarat, in termen, recurs parata solicitand ca instanta, prin admiterea recursului, sa dispuna modificarea sentintei atacate si respingerea actiunii introductive de instanta. Prin motivele de recurs se sustine ca hotararea atacata este netemeinica si nelegala intrucat in mod gresit instanta de fond a apreciat ca aceste contracte de consultanta ar fi avut ca obiect prestarea de servicii de asistenta tehnica in productie si constata ca serviciile au fost efectiv prestate. In continuare, recurentul arata ca intre intimata si societatea care a acordat consultanta exista afiliere in sensul in care ultima detine integral capitalul S.C. "T. I." S.R.L. recurenta sustine ca nu sunt indeplinite dispozitiile cuprinse la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, in sensul ca pentru a fi deduse cheltuielile privind serviciile de justificare a necesitatii prestarii serviciilor de consultanta in scopul activitatii proprii este necesar a exista documente care sa materializeze serviciile facturate de societatea consultanta, documente care sa probeze ca serviciile in cauza au fost efectuate, ori, pretinde recurenta, intimata nu a facut aceasta dovada. In plus, din analiza contractelor de prestari servicii si rapoartele de activitate trimestriale, precum si din facturile fiscale emise la plata, nu rezulta realitatea si nici utilitatea serviciilor contractate si facturate, respectiv daca au fost necesare prin specificul activitatii desfasurate, adica de a fi destinate implementarii unei modalitati inedite de realizare a productiei in lohn, precum si realizarea operatiunii de statuare a noului brand al produselor realizate de societate, dupa cum sustine reclamanta prin actiunea formulata. De asemenea, recurenta sustine ca contractele in cauza nu contin elemente care sa defineasca concret natura prestatiilor contractate si efectuate, cuantificarea acestora, date certe referitoare la termenele de executie, termenele la care se analizeaza rezultate si eficienta serviciilor prestate, tarifele negociate si acceptate de ambele parti, elemente care ar fi necesare pentru justa comensurare a serviciilor prestate in vederea facturarii si achitarii acestora; rapoartele de activitate efectuate nu justifica prestarea efectiva a serviciilor facturate, prezentarea fiind la modul general. Toate acestea in conditiile in care in anii 2005 si 2006 societatea intimata a realizat pierderi.
Intimata a formulat intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nelegal si mentinerea sentintei atacate. Argumentele si apararile intimatei sunt aceleasi ca si cele prezentate in fata instantei de fond.
Analizand actele de la dosar, atat prin prisma motivelor de recurs de recurenta si a apararilor formulate de intimata, cat si in virtutea rolului devolutiv al prezentei cai de atac extraordinare potrivit art. 304¹ Cod procedura civila, instanta de recurs a retinut urmatoarele:
Elementele de fapt, respectiv incheierea contractelor de consultanta cu societatea comerciala italiana, intocmirea rapoartelor de consultanta anuale si trimestriale, ca si plata efectiva a acestor pretinse servicii realizate de societatea italiana, au fost pe larg indicate de instanta de fond, retinute si in considerentele prezentei hotarari, astfel ca instanta de recurs in analiza pe fond a recursului si apararilor intimatei a plecat de la aceste elemente de fapt.
Textele legale invocate de recurenta, in actele administrativ fiscale atacate, ca si in recurs, dar si de intimata, sunt cele prevazute de art. 21 alin. 4 lit. m (nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul desfasurarii activitatii proprii si pentru care nu sunt incheiate contracte") si cele date in executarea acestui articol, respectiv pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin Hotararea de Guvern nr. 44/2004 ("Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii: - serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege; justificarea prestarii efective a serviciilor se efectueaza prin: situatii de lucrari, procese - verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare; - contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate").
Din aceste texte de lege rezulta ca pentru ca aceste servicii de consultanta, asa cum sunt si cele doua contracte de consultanta incheiate intre intimata si societatea comerciala italiana pentru anii 2005 si 2006, este necesar ca serviciile sa fie prestate in scopul desfasurarii activitatii proprii, sa fie efectiv prestate, sa aiba la baza un contract incheiat de parti, justificarea prestarilor efective a serviciilor sa fie efectuata prin situatii de lucrari, procese - verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare, precum si contribuabilul sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor desfasurate.
Asadar, toate acestea se constituie in conditii cumulative pentru ca, in speta, intimata sa poata deduce cheltuielile.
In ce priveste existenta contractelor, acestea nu pot fi puse la indoiala, ele fiind incheiate intre cele doua parti, respectiv intimata in calitate de beneficiar si consultant, respectiv firma italiana (f. 66 - 73). Obiectul ambelor contracte (pct. 2) este prestarea de servicii de asistenta tehnica in productie, iar serviciile sunt detaliate la pct. 6: a) asistenta tehnica a productiei indreptata spre imbunatatirea proceselor de productie si cautarea de noi terti; b) suport si formare tehnica a personalului angajat in productie; c) suport si formare a personalului pentru gestionarea nivelului informatic al activitatii de productie (gestionarea comenzilor, avansarea productiei, reprogramarea productiei etc.).
De asemenea, la dosarul primei instante, reclamanta - intimata a depus si rapoartele de consultanta anuale pe 2005 si 2006 (f. 91 - 96 si 126 - 127 dos. prima instanta), precum si rapoartele de activitate trimestriale pe anul 2005 si primul trimestru al anului 2006 (98 - 125 dos. prima instanta).
Insa, instanta de recurs, in urma analizei acestor acte depuse la dosar, respectiv contracte si rapoarte de activitate anuale si trimestriale, ajunge la concluzia ca, in fapt, nu este indeplinita conditia esentiala prevazuta de art. 21 alin. 4 lit. m) Cod fiscal, si anume ca prestatiile sa fie efectiv efectuate. Aceasta si din perspectiva altei conditii, prevazute de data aceasta de norma de punere in aplicare a art. 21 alin. 4 lit. m), respectiv de pct. 48 din Norme: contribuabilul sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor desfasurate, dupa cum se va argumenta mai jos.
Astfel, sunt anumite elemente de fapt care nu au fost luate in considerare de instanta de fond, desi sunt de natura sa contureze faptul conex cum ca, in fapt, aceste servicii sunt fictive, nefiind deci efectuate, si, ca atare, nici nu erau necesare efectuarii cheltuielilor desfasurate.
Primul element consta in modul in care au fost intocmite rapoarte anuale si trimestriale: se observa cu usurinta ca au la baza acelasi text (rapoartele anuale, respectiv cele trimestriale), doar modul de calcul al orelor pretins efectuate de consultantii fiind diferite si sumele pretins datorate pentru serviciile care de fapt nu au fost efectuate. Totodata, asa cum corect a aratat recurentul - parat, aceste rapoarte contin aprecieri de natura generala, fara o concretizare a serviciilor pe care urma sa le indeplineasca conform contractelor sau chiar contin observatii straine de obiectul celor doua contracte de consultanta (referitoare, spre exemplu, la auditul financiar, pe cand contractele au in vedere doar sporirea productivitatii din punct de vedere tehnic ori a performantei tehnice a angajatilor).
Al doilea element este legat de pierderile economice pe care le-a realizat societatea intimata. Astfel, este clar ca desi "consultata" la nivelul anului 2005, faptul ca in anul 2006 a avut pierderi era de natura sa atentioneze intimata ca contractul de "consultanta" nu mai trebuia reinnoit, din moment ce nu a avut niciun efect asupra cresterii productivitatii muncii, ceea ce dovedeste odata in plus ca aceste contracte sunt fictive si ca, de fapt, s-a dorit scoaterea de bani din firma cu justificarea unei deductibilitati din impozitul pe profit.
Al treilea element este legat de faptul ca aceasta consultanta a fost "oferita" tocmai de societatea italiana ce este unicul asociat al intimatei, iar unul din administratorii intimatei a fost "consultantul" din partea firmei italiene, respectiv numitul C. R., aspect ce contureaza in mod evident fictivitatea contractelor de consultanta.
Al patrulea element este legat de sanctiunea de natura administrativa pe care, acelasi numit C. R. a fost amendat administrativ ca urmare a retinerii faptei prevazute art. 9 lit. c din Legea nr. 241/2005 (evaziune fiscala) si sanctionata de art. 18¹ Cod penal cu amenda in cuantum de 1.000 lei prin ordonanta din 04.06.2007 emisa de Parchetul de pe langa Judecatoria Tg. Mures, ordonanta ce nu a fost atacata in instanta, fiind deci executorie. Or, aceasta fapta pentru care a fost sanctionat, respectiv evaziune fiscala, este exact obiectul controlului fiscal. Mai mult, in cuprinsul ordonantei (f. 36 - 37 dosar prima instanta), C. R. recunoaste in integralitate fapta comisa si declara ca societatea intimata a si platit prejudiciul produs statului roman, respectiv suma pentru care se cere restituirea in prezentul dosar. Rezulta cu evidenta faptul, asa cum este descrisa fapta si recunoasterea numitului C.R. in ordonanta emisa de procuror, ca insasi intimata, prin unul din reprezentantul sau legal, recunoaste ca prin aceste contracte in mod gresit s-a dedus cheltuiala legata de cele doua contracte de consultanta si ca, mai mult, administratorul intimatei a comis fapta penala de evaziune fiscala.
Asadar, instanta a constatat ca nu au fost prestate serviciile pentru care s-au dedus aceste cheltuieli si ca actele administrativ fiscale cuprind starea de fapt si drept corecta. Dimpotriva, instanta de fond incorect a solutionat prin admiterea actiunii cauza dedusa judecatii, pentru argumentele mai sus - aratate.
Pe cale de consecinta, instanta a admis recursul formulat de D.G.F.P. Mures, a modificat integral hotararea atacata si, in rejudecare, va respinge ca nefondata si neintemeiata actiunea formulata de reclamanta intimata.