VENITURI REALIZATE DE PERSOANE NEREZIDENTE. OBLIGATIA DE PLATA A IMPOZITULUI PE VENITURILE PERSOANEI NEREZIDENTE. CONTRACTE DE IMPRUMUT. NOVATIA DOBANZII. CONSECINTE.
Prin sentinta civila 167/12.12.2005 s-a admis actiunea formulata de reclamanta S.C. D.F. S.A., s-a anulat decizia 28/23.02.2005 emisa de Agentia de Administrare Fiscala si partial raportul de inspectie din 22.12.2004 incheiat de D.G.F.P. Bacau. Exonereaza reclamanta de la plata sumei de 15.186.367.273 lei.
Pentru a pronunta aceasta hotarare instanta a retinut urmatoarele:
In fapt, intre reclamanta S.C. “D.F.” S.A. si firma spaniola “E.” S.L. s-a incheiat contractul de imprumut 349/01.03.2000. Potrivit contractului incheiat de parti, reclamanta a imprumutat suma de 8 mii. $ cu o dobanda anuala de 12% calculata la soldul cumulat al principalului, partile convenind plata lunara a dobanzii (art.7 din contract, fila 36).
Prin actul aditional la acest contract, 1/19.11.2001, din suma imprumutata 6 mii. $ a fost convertita in actiuni, majorandu-se astfel capitalul social al reclamantei. La suma de 6 mii. $, pana la 30.11.2001, reclamanta datora societatii spaniole o dobanda in cuantum de 991.502 $. Aceasta obligatie a reclamantei fata de societatea spaniola a fost stinsa prin novatie la 01.12.2001 cand partile, prin actul aditional nr.2 la contractul de imprumut 349/2003, a novat obligatia de plata a dobanzii in credit principal.
In contabilitatea reclamantei a fost reflectata stingerea obligatiei de plata a dobanzii de 991.502 $ respectiv 31.264.041.064 lei prin nota contabila 18/01.12.2001 totodata creditand contul 455.1 reprezentand noul credit realizat prin novatie.
Prin contractul de imprumut 54/20.01.2001 aceleasi parti convin acordarea unui imprumut in cuantum de 5 mii. $.
La data de 02.01.2003 reclamanta datora societatii straine (nerezidente) dobanda in cuantum de 1.006.558,12 $ aferenta imprumutului de 5 mii. $ contractat prin contractul 54/2001, precum si dobanda in cuantum de 613.498,40 $ aferenta imprumutului de 2 mii. $ acordat prin contractul 349/2000 (diferenta ramasa de cele 8 mii. $ imprumutate) si a imprumutului realizat prin novatie de 991.502 $.
Prin contractul de imprumut 300/02.01.2003 partile au convenit stingerea obligatiei de plata a dobanzilor de 1.006.558,12 $ si 613.498,40 $ prin novatie, transformand vechea obligatie in credit principal.
Si aceasta operatiune s-a reflectat in contabilitatea reclamantei prin N.C. 2/31.03.2003 prin care s-a inregistrat stingerea obligatiei de plata a dobanzii si inregistrarea noii obligatii prin creditarea contului 455.1 cu sumele de 54.271.880.344 lei.
In raport de actele juridice incheiate de parti este fara echivoc ca intre acestea obligatiile de plata a dobanzilor aferente contractelor de credit mentionate, in cuantum de 31.264.041.064 lei si respectiv 54.271.880.344 lei, s-au transformat in conditiile art.1128 pct.l Cod Civil, la 01.12.2001 si respectiv 31.03.2003, reclamanta avand obligatia noua de a restitui sumele reprezentand credit cat si, conform contractelor, dobanzile aferente acestora, actele juridice incheiate de parti fiind obligatorii pentru acestea conform art.969 Cod Civil.
Asa fiind, raportul obligational dintre cele doua parti nu s-a stins ci doar s-a transformat intr-o alta obligatie, novatia obiectiva fiind unul din modurile de transformare a obligatiei si nu de stingere a acesteia.
Potrivit art.l(l) din O.G. 83/1998 nerezidentii au obligatia de a plati impozit pentru veniturile realizate din activitati desfasurate pe teritoriul Romaniei, in conditiile stabilite de acest act normativ.
Chiar daca nerezidentii datoreaza impozit pe veniturile realizate, acestea se calculeaza, se retin si se varsa, in ceea ce priveste dobanzile, in momentul platii acestora catre nerezident (art.2 al.l lit.a coroborat cu art.2 al.2 din O.G. 83/1998). Ca aceasta este vointa legiuitorului rezulta si din modul in care este precizata calcularea impozitului respectiv avandu-se in vedere cursul de schimb al pietei valutare in ziua precedenta ordonantarii platii catre nerezident.
Asadar, potrivit O.G. 83/1998, obligatia fiscala a nerezidentului si dreptul de creanta fiscala, referitor la veniturile din dobanzi, se naste, nu la momentul constituirii bazei de impunere care o genereaza - dobanda datorandu-se, conform contractelor partilor, lunar - ci in momentul platii acestora catre nerezident. Corelativ cu plata, se naste si obligatia contribuabilului roman de a calcula, retine la sursa si virarea impozitului aferent. In ratiunea legii, impozitul este datorat, nu pentru un venit previzionat, scriptic, ci pe venitul efectiv realizat respectiv, in speta, pe acele sume de bani reprezentand dobanda, pentru care s-a ordonantat plata.
Plata, in materia dreptului fiscal, are aceeasi semnificatie ca si in dreptul comun, respectiv realizarea intocmai a creantei bugetare. Alaturi de plata legiuitorul stabileste si alte moduri de stingere a creantelor bugetare respectiv: compensare, executare silita, prescriptie (art.21 din O.G. 62/2001, O.G. 11/1996).
Chiar daca am da o semnificatie mai larga operatiunii de plata a obligatiilor fiscale, respectiv de a admite ca prin plata s-ar intelege toate acele modalitati de stingere a creantelor, in raport cu dispozitiile art.l al.l din O.G. 83/1998, nu putem sa retinem ca in aceasta categorie s-ar gasi, intr-o asemenea ipoteza, decat acele modalitati de stingere a obligatiilor care duc la realizarea creantelor, impozitul datorandu-se pe venituri realizate. Or si sub acest aspect, novatia nu stinge raportul obligational ce il transforma.
In consecinta, gresit au retinut paratele ca datele in care s-a realizat novatia sunt datele in care au fost realizate veniturile nerezidentului si in consecinta este datorat de catre acesta impozitul catre bugetul de stat. Chiar daca prin notele contabile s-a operat o evidentiere in contabilitate a stingerii dobanzilor, aceasta operatiune nu poate fi opusa nerezidentului, impozitul fiind datorat de acesta in momentul platii, contribuabilul roman avand doar o obligatie de "cassa" respectiv de a calcula si stopa la sursa impozitul datorat de nerezident.
Nu este mai putin adevarat ca de la data de la care a inceput sa curga dobanda in baza celor doua contracte de credit (349/2000 si 54/2001) si pana la realizarea novatiei obiective, s-a creat o situatie de fapt fiscala potrivit careia, in fiecare luna, nerezidentul acumuleaza un venit in Romania pentru care datoreaza statului roman un impozit.
Aceasta situatie de fapt fiscala nu poate fi schimbata prin vointa unilaterala de catre partile contractante, oricare ar fi actul juridic incheiat de acestea. Din acest punct de vedere novatia obiectiva realizata de cocontractanti nu poate fi opusa organului fiscal pentru situatia de fpat fiscala creata anterior realizarii novatiei.
In baza art.6 si 7 din O.G. 92/2003 ® (lege procedurala si deci de imediata aplicare), organul fiscal este indreptatit sa aprecieze cu privire la situatia de fapt fiscala, si astfel, dobanda datorata de reclamanta pentru perioada de pana la realizarea novatiei reprezinta un venit din dobanzi realizat de nerezident, pentru care datoreaza impozit, oricare ar fi titlul cu care reclamanta il va plati acestuia, asa cum s-a retinut deja, situatia de fapt fiscala nu poate fi schimbata unilateral de partile contractante.
A admite contrariul ar insemna ca prin novarea succesiva a dobanzilor, nerezidentul ar obtine venituri in Romania fara a achita obligatiile fiscale ceea ce este echivalenta cu eludarea scopului legislatiei fiscale fiind aplicabile dispozitiile art.15 din O.G. 92/2003.
Prin expertiza efectuata in cauza s-a solicitat ca expertul sa determine daca reclamanta a platit vreo suma nerezidentului fie cu titlu de dobanda, fie cu titlu de rate din creditul realizat prin novatie (obiectivul 5,6 fila 115), expertul retinand ca nu au fost efectuate plati cu aceste titluri.
Asa fiind, retinand ca, pe de o parte novatia obiectiva nu este si nu poate fi retinuta ca o plata in sensurile deja expuse iar ca din dobanzile datorate pana la novatie nu au fost platite nerezidentului cu nici un titlu, instanta constata ca gresit au retinut paratele ca acesta ar datora impozit pe venituri realizate in Romania si in consecinta, actiunea va fi admisa in parte, va anula decizia 28/23.02.2005 si partial raportul de inspectie fiscala, numai cu privire la stabilirea impozitului pe veniturile realizate de nerezidenti si pe cale de consecinta, si a accesoriilor calculate si va dispune exonerarea acesteia de plata sumei de 15.186.369.273 lei.
In ceea ce priveste capatul de cerere privind restituirea sumei, acesta nu este intemeiat. Astfel, constatandu-se de catre instanta ca suma de 15.186.369.273 lei a fost achitata ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale (art.113 lit.d din O.G. 92/2003 ®) acestea urmeaza a fi restituite in conditiile prevazute de legislatia fiscala (art.113 O.G. 92/2003 ®) si conform procedurii reglementate prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice.
Sentinta civila nr.167/12.12.2005 a Curtii de Apel Bacau