I. Prin cererea inregistrata la Judecatoria Bacau la data de 07.03.2013, sub nr. 3981/180/2013, contestatoarea S.C.M. M.T. in contradictoriu intimatele G.F. BACAU si A.F.P. BACAU, a formulat contestatie la executare, solicitand anularea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. 130243/12.02.2013 si a adresei de infiintare a popririi asiguratorii nr. 146350/25.02.2013.
In motivarea cererii, contestatoarea arata ca prin procesul-verbal nr. 130269/31.01.2013 G.F. a retinut in sarcina societatii un prejudiciu fiscal in valoare totala de 34756,70 lei, reprezentand 20854,02 lei TVA si 13902,68 lei impozit pe profit, evaluat prin raportare la un numar de 23 de facturi in suma de 107745,77 lei emise de catre furnizorul sau, SC C.P. SRL. Sustine ca organele de control au constatat ca facturile respective au fost inregistrate in evidenta contabila a SCM M.T., au fost achitate integral si au fost declarate conform Codului Fiscal (declaratia 394), dar apreciaza ca prejudiciul exista deoarece SC C.P. SRL ar avea un comportament de tip „fantoma”. Mai arata ca ulterior acelasi organ de control a emis decizia de instituire a masurilor asiguratorii nr. 130243/12.02.2013, pusa in aplicare prin adresa de infiintare a popririi nr. 146350/25.02.2013. Considera ca actele contestate sunt nelegale deoarece potrivit art. 129 alin. 2 din OG 92/2003 masurile asiguratorii au un caracter exceptional, iar pentru a putea fi dispuse in mod legal este necesar ca ipotezele avute in vedere de legiuitor sa se verifice la data luarii masurilor, sa existe date certe, sustinute de probe, de natura sa justifice concluzia ca exista pericolul ca debitorul sa se sustraga, sa isi ascunda sau sa isi risipeasca patrimoniul. Sustine ca simpla citare a textului legal nu exonereaza organul de control de obligatia de a indica situatiile concrete si probele din care a reiesit existenta pericolului despre care vorbeste legiuitorul.
Afirma ca organul de control nu a motivat si nu a dovedit necesitatea luarii masurilor, lipsa de fundament a masurilor fiind demonstrata si de comportamentul fiscal al SCM M.T., care inca de la infiintare si-a achitat obligatiile bugetare in cuantumul si la termenele legale de plata, neavand datorii la bugetul consolidat al statului, fapt ce rezulta din certificatul de atestare fiscala. Mai arata ca din cazierul fiscal reiese ca in calitate de contribuabil nu a savarsit fapte sanctionate de legile fiscale, financiare, vamale, ca dispune de un patrimoniu apreciabil, constituit in special din active imobiliare (obiectul principal de activitate al societatii fiind „inchirierea si subinchirierea bunurilor imobiliare proprii sau inchiriate”), a caror instrainare frauduloasa este exclusa, oferind in acelasi timp garantia indeplinirii obligatiilor catre bugetul statului.
In drept, au fost invocate prevederile art. 129 (11), raportat la art. 172-173 C.proc.fiscala.
II. Prin sentinta civila nr. 4296/2013 din 28.05.2013 Judecatoria Bacau a respins exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a AFP Bacau, si a respins ca nefondata contestatia la executare.
Pentru a hotari astfel instanta de fond a retinut ca prin decizia de instituire a masurilor asiguratorii contestata s-a dispus infiintarea popririi asiguratorii asupra conturilor de disponibilitati si de depozite ale SCM M.T.. A retinut ca pentru a dispune aceasta masura intimata a constatat ca potrivit facturilor puse la dispozitie, SCM M.T. ar fi achizitionat de la SC C.P. SRL materiale de constructii care au fost folosite potrivit notei explicative date de administrator la modernizarea propriilor spatii comerciale, facturile fiind achitate integral. A mai constatat ca din adresa nr. R/2070/04.04.2012 a ITM a rezultat ca din 16.03.2011 SC C.P. nu mai avea nici un angajat, iar P.E., administratorul de drept al societatii, nu cunostea faptul ca avea aceasta calitate, motiv pentru care a concluzionat intimata ca SC M.T. a dedus TVA in suma totala de 20854,02 lei si inregistrat ca si costuri suma de 13902,68 lei, prejudiciul creat bugetului de stat fiind de 34756,7 lei, fiind necesara instituirea masurilor asiguratorii pentru ca exista elemente care indica pericolul ca debitorul sa isi sustraga sau sa isi ascunda sau risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand considerabil executarea.
Instanta a apreciat ca are calitate procesuala pasiva emitentul actelor contestate, motiv pentru care a respins exceptia invocata.
Pe fondul cauzei, a retinut ca desi decizia contestata nu contine la rubrica Motivarea dispunerii masurii asiguratorii datele si faptele care au determinat concluzia ca exista pericolul ca debitorul sa se sustraga sau sa isi ascunda sau sa isi risipeasca patrimoniul, acestea se regasesc in cuprinsul aceleiasi decizii, pe aceeasi pagina a documentului de la fila 20 din dosar. Arata ca prin derularea de operatiuni cu o societate care deruleaza activitati fictive s-au diminuat obligatiile de plata catre bugetul de stat cu suma de 34756,70 lei. A constatat ca decizia de instituire a masurilor asiguratorii este motivata formal, iar din analiza situatiei de fapt si a referatului justificativ apare ca fiind intemeiata. A apreciat ca incheierea unui contract de prestari servicii si inregistrarea in contabilitate a unui numar de 23 de facturi emise de un agent economic cu activitate fictiva diminuandu-se corespunzator obligatiile fiscale reprezinta o forma de sustragere de la plata tuturor obligatiilor catre stat. Au mai fost avute in vedere si dispozitiile art. 129 alin. 3 din OG 92/2003 pentru a se concluziona ca aceste masuri pot fi luate si inainte de emiterea titlului de creanta.
III. Impotriva acestei hotarari contestatoarea a declarat in termen legal recurs solicitand admiterea recursului, desfiintarea sentintei atacate si, pe fond, admiterea contestatiei la executare.
In motivarea cererii de recurs, recurenta sustine ca solutia primei instante se intemeiaza pe confuzia dintre actele si faptele constatate de comisarii G.F., care in opinia acestora din urma au avut ca efect evaziunea si frauda fiscala si conditiile de instituire a masurilor asiguratorii. Sustine ca actele si faptele care in opinia comisarilor au avut ca efect evaziunea si frauda fiscala sunt relevante pentru impunere, organul de control fiind in drept sa stabileasca implicatiile fiscale ale acestora, sub rezerva valorificarii lor ulterioare de catre organele competente, printr-un raport de inspectie fiscala care sa conduca, eventual, la emiterea unei decizii de impunere. Arata ca masurile asiguratorii nu pot fi instituite decat in conditiile si pentru motivele prevazute de art. 129 C.proc.fiscala, in acelasi sens fiind si dispozitiile art. 5.1.1. din Ordinul nr. 2605/2010 pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectiva a masurilor asiguratorii prevazute de OG 92/2003, care stipuleaza ca „in situatia in care organul de control, in timpul actiunii de control, efectuata dupa procedurile prealabile de documentare pentru control, si in urma analizei dosarului fiscal, a situatiilor financiare, a declaratiilor fiscale sau a altor documente si a informatiilor pe care le detine, constata ca exista suficiente informatii ca debitorul nu si-a declarat materia impozabila si totodata apreciaza ca exista pericolul iminent sa se sustraga de la plata obligatiilor la bugetul general consolidat sau sa prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitand sau ingreunand in mod deosebit colectarea, va dispune luarea masurilor asiguratorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la indeplinire a masurilor asiguratorii impreuna cu organul de control”. Sustine ca din motivarea primei instante rezulta ca aceasta a avut in vedere starile de fapt si raporturile juridice de natura sa justifice impunerea fiscala suplimentara a societatii, nu pe cele de natura sa demonstreze pericolul de sustragere, ascundere sau dosire a patrimoniului.
Conchide ca decizia de instituire a masurilor asiguratorii este si ramane nemotivata, iar situatia de fapt probata contrazice necesitatea sa.
In drept, recursul a fost intemeiat pe dispozitiile art. 304 pct. 9 si 304 ind 1 C.proc.civ.
IV. Desi legal citata, intimata G.F. nu a formulat intampinare si nu s-a prezentat in fata instantei pentru a formula aparari si propune probe.
V. Intimata A.F.P. a formulat intampinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat si mentinerea sentintei ca fiind legala si temeinica. In aparare, invoca dispozitiile art. 129 din OG 92/2003 si pe cele din Ordinul 2605/2010, aratand ca exista pericolul ca reclamantul sa se sustraga, sa isi ascunda sau sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand considerabil colectarea sumei de 34756 lei.
VI. Analizand inscrisurile aflate la dosar, tribunalul constata ca recursul este fondat, pentru urmatoarele considerente:
1. Tribunalul retine ca in petitul actiunii s-a solicitat anularea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii si a adresei de infiintare a popririi emise in baza primei decizii. Este de observat faptul ca dispozitiile art. 129 alin. 1, 6, 11 C.proc.fiscala fac referire expresa la actele de aducere la indeplinire a masurilor asiguratorii, si nu la actele de executare a masurilor asiguratorii si vizeaza in mod evident nu acte de executare fiscala (care nici nu au fost efectuate in cauza), ci actele prin care a fost adusa la indeplinire masura asiguratorie dispusa de organele fiscale.
In conformitate cu dispozitiile art. 129 alin. 11 C.proc.fiscala, „impotriva actelor prin care se dispun si se duc la indeplinire masurile asiguratorii cel interesat poate face contestatie in conformitate cu prevederile art. 172” (articol ce reglementeaza contestatia la executarea silita fiscala). Trimiterea facuta de legiuitor indreptateste constatarea ca mijlocul procedural pus la dispozitie pentru contestarea actelor prin care se dispun si se aduc la indeplinire masurile asiguratorii nu reprezinta o contestatie la executare clasica, adica indreptata impotriva unor acte de executare (fie ele efectuate de catre executorul fiscal sau cel de drept comun). Dimpotriva, tocmai datorita specificitatii acestei proceduri, obiectului distinct al contestatiei (intr-un caz, masura asiguratorie dispusa de organul fiscal, in celalalt, actele de executare silita fiscala intocmite de acesta), se justifica aprecierea ca mijlocul procedural, desi poarta o denumire similara, reprezinta o cale de atac speciala pusa la dispozitie partii pentru a deduce analizei instantei judecatoresti nemultumirile sale fata de decizia de instituire a masurilor asiguratorii sau a actelor de aducere la indeplinire a acesteia.
In cadrul acestei contestatii, desi din punct de vedere procesual sunt aplicabile dispozitiile art. 172 C.proc.fiscala la care face trimitere expres art. 129 alin. 11 din acelasi act normativ, ceea ce se analizeaza este legalitatea masurilor asiguratorii si a actelor de aducere la indeplinire a acestora.
2. Asa cum s-a aratat mai sus, recurentul a reiterat prin cererea de recurs criticile privind nelegalitatea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii, critici ce vor fi analizate in cele ce urmeaza.
Sustinerea contestatorului ca decizia de instituire a masurilor asiguratorii nu este motivata este intemeiata, contrar aprecierii facute de catre instanta de fond, si vizeaza legalitatea actului administrativ-fiscal contestat. Astfel, in conformitate cu dispozitiile art. 129 alin. 5 C.proc.fiscala, decizia de instituire a masurilor asiguratorii trebuie motivata. Aceste dispozitii nu fac decat sa reia prevederea generala privind mentiunile pe care trebuie sa le cuprinda actul administrativ fiscal (art. 43 alin. 2 lit. e C.proc.fiscala) – respectiv motivele de fapt (ce justifica emiterea actului administrativ fiscal).
Potrivit art. 130 C.proc.fiscala, masurile asiguratorii se ridica prin decizie motivata cand au incetat motivele pentru care au fost dispuse. In considerarea principiului simetriei, legiuitorul a stipulat in mod expres ca atat decizia de instituire a masurilor asiguratorii, cat si decizia de ridicare a acestora trebuie motivate. Necesitatea motivarii deciziei de instituire a masurilor asiguratorii este cu atat mai evidenta cu cat decizia de ridicare a masurilor asiguratorii se emite atunci cand, potrivit textului citat, au incetat motivele pentru care au fost dispuse. In mod logic, nu s-ar putea aprecia asupra incetarii motivelor care au determinat luarea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii daca aceste motive (care determina/justifica luarea masurilor asiguratorii) nu ar fi cuprinse in decizia de instituire a acestora. Tocmai din acest considerent, se impune motivarea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii, in sensul indicarii in cuprinsul acesteia a argumentelor in concret, a situatiei de fapt, care justifica luarea acestor masuri, pentru a se putea ulterior aprecia in ce masura aceste motive subzista (situatie ce determina mentinerea masurilor asiguratorii) sau nu mai subzista (situatie ce determina ridicarea masurilor asiguratorii).
Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 2605/2010 privind procedura de aplicare efectiva a masurilor asiguratorii prevazute de Codul de procedura fiscala nu face decat sa reia si sa detalieze textul art. 129 din OG 92/2003.
Potrivit art. 2.1 din Ordinul 2605/2010, „Organul de control prevazut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune masuri asiguratorii ori de cate ori sunt indicii ca exista pericolul ca debitorul sa se sustraga, sa isi ascunda ori sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea, in urmatoarele situatii:
a) in urma constatarii unor acte si fapte care pot constitui infractiuni de evaziune sau frauda fiscala, in cazul carora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea G.F., aprobata cu modificari prin Legea nr. 132/2004, cu modificarile si completarile ulterioare;
b) in situatia in care au fost stabilite obligatii fiscale cu ocazia actiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;
c) in situatia in care urmeaza sa fie stabilite obligatii fiscale cu ocazia actiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;
d) daca sunt indeplinite conditiile pentru deschiderea procedurii de atragere a raspunderii solidare dupa emiterea deciziei de atragere a raspunderii solidare;
e) in cazul in care sunt indeplinite conditiile pentru deschiderea procedurii de atragere a raspunderii solidare inainte de emiterea deciziei de atragere a raspunderii solidare.
2.1.1. Masurile asiguratorii dispuse vor fi duse la indeplinire de organul de executare, in timpul actiunii de control, impreuna cu organul de control”.
Astfel, in acest ordin sunt evidentiate cazurile in care se pot dispune masuri asiguratorii, cu sublinierea ca situatia premisa impusa de textul art. 129 din OG 92/2003 (respectiv constatarea unor indicii ca exista pericolul ca debitorul sa se sustraga, sa isi ascunda sau sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea) este necesar sa fie indeplinita in toate aceste cazuri.
In cauza, tribunalul retine ca prin decizia de instituire a masurilor asiguratorii nr. 130243/12.02.2013 s-a retinut ca nu sunt deductibile cheltuiala cu materialele de constructii si taxa pe valoarea adaugata aferenta, fapt ce ar fi condus la diminuarea impozitului pe profit si a TVA de plata catre bugetul statului cu suma totala de 34756,7 lei. In cuprinsul deciziei sunt aratate considerentele care au justificat concluzia ca aceste cheltuieli si TVA-ul aferent nu sunt deductibile, fapt ce determina impunerea suplimentara a contribuabilului, dar nu justifica automat concluzia ca acesta se sustrage de la colectare, ca exista riscul sa isi ascunde sau sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea.
Astfel, simpla constatare a necesitatii impunerii suplimentare a contribuabilului nu da nastere prezumtiei ca exista riscul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului, fiind necesar ca acest risc sa fie justificat de imprejurari obiective, detaliate ca atare in cuprinsul deciziei de instituire a masurilor asiguratorii (indicarea acestor imprejurari, stari de fapt reprezentand motivarea deciziei).
Dispozitiile art. 129 alin. 2 din OG 92/2003 prevad ca „se dispun masuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii si sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile si/sau imobile proprietate a debitorului, precum si asupra veniturilor acestuia, cand exista pericolul ca acesta sa se sustraga, sa isi ascunda ori sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea”.
Din interpretarea acestui text legal rezulta ca pentru a se dispune masuri asiguratorii de catre organele fiscale, trebuie constatata existenta pericolului ca debitorul sa se sustraga, sa isi ascunda sau sa isi risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea. Or, desi este adevarat ca existenta pericolului de sustragere a averii de la executarea silita viitoare comporta unele dificultati de ordin probatoriu, pentru a se justifica luarea masurii este necesar sa se indice in concret indiciile macar, circumstantele de fapt pe baza carora organul fiscal a concluzionat ca riscul de sustragere exista. In egala masura, pentru a se justifica luarea masurii este necesar sa se arate din ce elemente de fapt s-a extras de catre organul fiscal concluzia ca debitorul urmareste sa isi ascunda averea sau sa si-o risipeasca, care au fost constatarile de fapt care au sustinut concluzia ca exista un astfel de risc, iar colectarea ar fi in aceasta maniera considerabil afectata.
Este de observat ca legiuitorul insusi utilizeaza o expresie de natura a contura situatiile in care se impune luarea masurilor asiguratorii, prin referirea la periclitarea sau ingreunarea in mod considerabil a colectarii. Raportat la acest criteriu legal, o posibila justificare a luarii masurii ar fi tocmai cuantumul semnificativ al obligatiei fiscale, prin raportare la totalitatea veniturilor si bunurilor proprietatea debitorului susceptibile de a fi executate silit. Dupa cum indicii de risc de sustragere pot fi extrase din refuzul de a se prezenta la convocarile organului fiscal, refuzul de a prezenta in timp util documentele necesare clarificarii situatiei fiscale, tergiversarea in orice maniera a activitatii organului fiscal. De asemenea, in continuarea enumerarii exemplificative de mai sus, riscul de a-si ascunde averea poate fi dedus din atitudinea debitorului de pe parcursul controlului fiscal, iar riscul de a-si risipi averea din actele incheiate de acesta inainte sau imediat dupa inceperea controlului. Alte posibile exemple de justificare a masurii asiguratorii ar fi constatarea unei conduite repetitive in sensul sustragerii de la colectare, contractarea de catre debitor a unor obligatii de plata apreciate de organul fiscal ca fiind fictive in cuantum substantial (raportat la totalul cifrei de afaceri), desfasurarea majoritatii relatiilor comerciale ale contribuabilului cu societati de tip „fantoma”, intarzieri semnificative in plata obligatiilor fiscale anterioare, in mod repetat, cuantumul ridicat (raportat la valoarea activului societatii) al datoriilor fiscale exigibile si neachitate pana la data emiterii deciziei de instituire a masurilor asiguratorii.
Or, organele fiscale au procedat la instituirea masurilor asiguratorii fara sa arate care sunt motivele care o justifica, limitandu-se la a relua dispozitiile legale incidente si corect mentionate in actul administrativ-fiscal, mentiune ce nu poate fi considerata ca satisfacand exigentele de motivare a actului administrativ-fiscal. Luand in considerare si faptul ca indisponibilizarea pe o perioada indelungata de timp a sumelor de bani datorate de terti debitorului si a bunurilor sale nu poate fi dispusa decat in situatii de exceptie, cu o justificare convingatoare pentru a determina concluzia ca este necesara luarea masurii pentru asigurarea unei mai bune colectari a creantelor fiscale, tribunalul constata ca obligatia legala de motivare a deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nu a fost in cauza indeplinita.
3. Critica din recurs privind gresita apreciere facuta asupra temeiniciei deciziei de instituire a masurilor asiguratorii, pe motiv ca s-ar fi avut in vedere de catre instanta de fond aspecte ce justifica impunerea suplimentara (emiterea unei decizii de impunere cu obligatii fiscale suplimentare fata de cele declarate de societate, ca urmare a efectuarii controlului), in loc sa fie avute in vedere aspecte ce justifica afirmatia ca exista un risc de ingreunare a colectarii prin sustragerea, risipirea, ascunderea patrimoniului de catre debitoare este intemeiata.
Astfel, instanta de fond a avut in vedere constatarile de fapt ale organului fiscal care au determinat concluzia de prejudiciere a bugetului statului si necesitatea impunerii suplimentare, aceste constatari fiind dealtfel singurele considerente mentionate in cuprinsul deciziei de instituire a masurilor asiguratorii. Or, analiza se impunea a fi facuta prin raportare la existenta sau inexistenta riscului de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului, luandu-se in considerare motivele invocate in cuprinsul deciziei (daca s-ar fi indicat vreun motiv) si motivele invocate de contestatoare.
Avand in vedere ca tribunalul a constatat ca motivarea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii lipseste deoarece nu se indica nicio imprejurare concreta, un indiciu din care sa se poata retine existenta riscului de ingreunare a colectarii prin mijloacele indicate in textul art. 129 C.proc.fiscala, analiza facuta de catre instanta de fond a pertinentei concluziilor organului fiscal privind prejudicierea bugetului statului excede limitelor investirii (fiind dedus judecatii caracterul motivat sau nemotivat al deciziei).
Nu in ultimul rand, tribunalul observa ca potrivit certificatului de atestare fiscala nr. 162517 din 27.02.2013 SCM M.T. nu are obligatii de plata restante catre bugetul de stat, iar din inscrisul depus la dosar de catre contestatoare la fila 24 (in fata instantei de fond) – balanta mijloace fixe din 31.12.2012, rezulta ca societatea are active imobiliare a caror valoare depaseste cu mult cuantumul sumei retinute de organele fiscale ca prejudiciu adus bugetului de stat. Din aceasta perspectiva, apare cu atat mai nejustificata luarea deciziei de instituire a masurilor asiguratorii.
In temeiul dispozitiilor art. 312 alin. 1 si 3 C.proc.civ., fata de considerentele expuse mai sus, tribunalul va admite recursul formulat de recurenta-contestatoare, va modifica in tot sentinta recurata, in sensul ca va admite contestatia la executare formulata de contestator. In consecinta, va anula decizia de instituire a masurilor asiguratorii si actele de aducere la indeplinire a acesteia, in temeiul dispozitiilor art. 129 alin. 11 raportat la art. 172 C.proc.fiscala.
Prezenta decizie este irevocabila, in conformitate cu dispozitiile art. 377 alin. 2 C.proc.civ.