DECIZIE nr. 45/2024

Marian Enache - președinte

Mihaela Ciochină - judecător

Cristian Deliorga - judecător

Dimitrie-Bogdan Licu - judecător

Livia Doina Stanciu - judecător

Elena-Simina Tănăsescu - judecător

Varga Attila - judecător

Ingrid-Alina Tudora - magistrat-asistent

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu.

1. Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Societatea 2D Centurion Vest - S.R.L., cu sediul în Băile Herculane, județul Caraș-Severin, în Dosarul nr. 930/115/2019 al Tribunalului Caraș-Severin - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.845D/2019.

2. La apelul nominal lipsesc părțile. Procedura de înștiințare este legal îndeplinită.

3. Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:

4. Prin Încheierea din 11 octombrie 2019, pronunțată în Dosarul nr. 930/115/2019, Tribunalul Caraș-Severin - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Excepția a fost invocată de Societatea 2D Centurion Vest - S.R.L., cu sediul în Băile Herculane, județul Caraș-Severin, cu prilejul soluționării unei cauze având ca obiect o contestație formulată împotriva unui act administrativ fiscal, și anume a unei decizii privind soluționarea contestațiilor formulate împotriva unei decizii de impunere și a unei decizii privind obligații fiscale și accesorii, emise în anul 2018.

5. În motivarea excepției de neconstituționalitate, autoarea acesteia susține că dispozițiile legale criticate nu respectă exigențele constituționale referitoare la calitatea legii, respectiv nu întrunesc condițiile de claritate, precizie, previzibilitate și accesibilitate, pentru că organul fiscal, în mod obiectiv, nu poate stabili, în limitele atribuțiilor și competentelor ce îi revin, dacă o operațiune este realizată în scopul desfășurării de operațiuni taxabile, întrucât, în mod automat, prin lărgirea sferei de competență profesională acesta nu se poate subroga în toate profesiile/meseriile/activitățile de management din toate domeniile de activitate. Calitatea de organ fiscal devine sinonimă cu calitatea de „super profesionist“ pentru că acesta poate face aprecieri în toate domeniile de activitate în lipsa unei reglementări clare și precise care să fie opozabilă atât justițiabilului, cât și organului statului.

6. Precizează că, în speță, demersul judiciar are ca obiect exercitarea căii de atac împotriva unor acte administrative fiscale prin care a fost negat dreptul societății de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA), ca urmare a unei interpretări abuzive de către organul fiscal a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în sensul că organul fiscal a reținut că pentru deducerea TVA trebuie îndeplinite cumulativ atât condițiile de formă, cât și condițiile de fond. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal se pronunță asupra faptului dacă bunurile sau serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Or, textele de lege criticate nu menționează și nici nu fac trimitere la alt text de lege care să precizeze care sunt documentele justificative cu titlu de probă în fața organului fiscal care pot să stabilească o legătură cu profilul de activitate al societății și care să determine faptul că aceasta este realizată în scopul desfășurării unor operațiuni taxabile. Persoana vizată de control, respectiv contribuabilul, în momentul efectuării unei achiziții pe bază de factură fiscală, nu știe și nici nu poate anticipa, în cazul unui control fiscal, care sunt documentele care ar fi suficiente ca probe pentru a justifica achiziția în scopul efectuării unor operațiuni taxabile. Menționează, totodată, că în deciziile contestate organul fiscal a invocat inexistența unor documente cu profil tehnic, dar nu a indicat un temei de drept care să oblige contribuabilul să dețină și anumite documente justificative, astfel încât această situație/această imprecizie a textelor de lege conferă prerogativa organului fiscal de a aprecia în mod cu totul arbitrar „destinația dovedită a achiziției în scopul desfășurării de operațiuni taxabile“, fără a exista repere legislative valabile atât pentru contribuabil, cât și pentru organul statului.

7. Tribunalul Caraș-Severin - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal opinează că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată. Astfel, instanța reține că dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 stabilesc condițiile care trebuie respectate de către contribuabili pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA, acestea fiind însă suficient de clare și previzibile pentru a respecta exigențele impuse de art. 1 alin. (5) din Constituție. O astfel de reglementare este necesară administrării eficiente a taxelor datorate bugetului general consolidat și reprezintă, totodată, o detaliere a drepturilor și obligațiilor părților din raporturile juridice fiscale. Dacă s-ar reglementa posibilitatea de a beneficia de deducerea TVA fără a fi respectate anumite condiții legale imperative, s-ar crea posibilitatea eludării prevederilor legale fiscale și a celor constituționale care dispun asupra obligațiilor fiscale ale contribuabililor.

8. Referitor la criticile aduse dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, instanța reține că acestea sunt neîntemeiate, norma fiind edictată într-o manieră suficient de clară, astfel încât nu se poate susține că organului fiscal i s-ar fi acordat competențe suplimentare față de cele stabilite în legislația fiscală. Este evident că legiuitorul a avut în vedere strict competențele specifice în materia controlului fiscal, în condițiile în care a specificat în mod expres în cuprinsul textului criticat că „organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin“. Instanța arată că puterea de apreciere a autorităților fiscale este în strânsă legătură cu competența atribuită prin legile incidente în această materie, neputând fi enumerate în cuprinsul unui text de lege toate situațiile care ar putea apărea și implicit modalitatea în care organul fiscal ar trebui să analizeze/aprecieze fiecare caz particular în parte. Or, în măsura în care organul fiscal și-ar depăși atribuțiile prevăzute de lege, instanța de judecată are posibilitatea de a cenzura acest aspect, fiind respectate astfel toate exigențele legale impuse de legislația națională și europeană.

9. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

10. Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

11. Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

12. Obiectul excepției de neconstituționalitate îl reprezintă dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, și ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, care au următorul cuprins normativ: – Art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

– Art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: „Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/ plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.“

13. Curtea precizează că Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost abrogată expres prin art. 502 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, însă, având în vedere Decizia Curții Constituționale nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, potrivit căreia sunt supuse controlului de constituționalitate și legile sau ordonanțele ori dispozițiile din legi sau din ordonanțe ale căror efecte juridice continuă să se producă și după ieșirea lor din vigoare, dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal vor fi supuse controlului de constituționalitate.

14. În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, dispozițiile criticate contravin normelor constituționale cuprinse în art. 1 alin. (5) privind principiul legalității, în componenta sa referitoare la calitatea legii.

15. Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că, potrivit jurisprudenței sale referitoare la art. 1 alin. (5) din Legea fundamentală (a se vedea, spre exemplu, Decizia nr. 524 din 9 noiembrie 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1101 din 15 noiembrie 2022, paragraful 95), una dintre cerințele principiului respectării legilor vizează calitatea actelor normative. În acest sens, Curtea a constatat că, în principiu, orice act normativ trebuie să îndeplinească anumite condiții calitative, printre acestea numărându-se previzibilitatea, ceea ce presupune că actul trebuie să fie suficient de clar și precis pentru a putea fi aplicat; astfel, formularea cu o precizie suficientă a actului normativ permite persoanelor interesate - care pot apela, la nevoie, la sfatul unui specialist - să prevadă într-o măsură rezonabilă, în circumstanțele speței, consecințele care pot rezulta dintr-un act determinat. Desigur, poate să fie dificil să se redacteze legi de o precizie totală și o anumită suplețe poate chiar să se dovedească de dorit, suplețe care nu afectează însă previzibilitatea legii.

16. Totodată, prin Decizia nr. 772 din 15 decembrie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 315 din 3 mai 2017, paragrafele 22 și 23, Curtea Constituțională s-a referit la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care a constatat că semnificația noțiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conținutul textului despre care este vorba și de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și de calitatea destinatarilor săi. Principiul previzibilității legii nu se opune ideii ca persoana în cauză să fie determinată să recurgă la îndrumări clarificatoare pentru a putea evalua, într-o măsură rezonabilă în circumstanțele cauzei, consecințele ce ar putea rezulta dintr-o anumită faptă ( Hotărârea din 24 mai 2007, pronunțată în Cauza Dragotoniu și Militaru Pidhorni împotriva României, paragraful 35, și Hotărârea din 20 ianuarie 2009, pronunțată în Cauza Sud Fondi srl și alții împotriva Italiei, paragraful 109). Având în vedere principiul aplicabilității generale a legilor, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut că formularea acestora nu poate prezenta o precizie absolută. Una dintre tehnicile standard de reglementare constă în recurgerea mai degrabă la categorii generale decât la liste exhaustive. Astfel, numeroase legi folosesc, prin forța lucrurilor, formule mai mult sau mai puțin vagi, ale căror interpretare și aplicare depind de practică. Oricât de clar ar fi redactată o normă juridică, în orice sistem de drept, există un element inevitabil de interpretare judiciară, iar nevoia de elucidare a punctelor neclare și de adaptare la circumstanțele schimbătoare va exista întotdeauna. Deși certitudinea este extrem de dezirabilă, aceasta ar putea antrena o rigiditate excesivă, or, legea trebuie să fie capabilă să se adapteze schimbărilor de situație.

17. Astfel, Curtea observă că dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 stabilesc condițiile care trebuie respectate de către contribuabili pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, o astfel de reglementare fiind necesară administrării eficiente a taxelor datorate bugetului general consolidat, și reprezintă, totodată, o detaliere a drepturilor și obligațiilor părților din raporturile juridice fiscale. Potrivit regulii generale, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă. Dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aparține oricărei persoane impozabile pentru bunurile care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă și, nu în ultimul rând, asupra taxei pe valoarea adăugată achitate pentru bunurile importate, dacă acestea sunt destinate, potrivit criticii formulate în speță, desfășurării de operațiuni taxabile. În acest context, prin Decizia nr. 941 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 544 din 4 august 2010, Curtea Constituțională a subliniat că normele criticate sunt norme tehnice puse la îndemâna autorităților fiscale prin care se prevede procedura de rambursare a taxei pe valoarea adăugată.

18. De asemenea, prin Decizia nr. 1542 din 6 decembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 154 din 8 martie 2012, Curtea a constatat că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus îndeplinirii anumitor condiții prevăzute de lege, dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dispunând că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Astfel, persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul să beneficieze de deducerea taxei aferente prestărilor de servicii (servicii care au fost prestate) dacă acestea sunt destinate în folosul operațiunilor lor taxabile. Așadar, dispozițiile criticate dispun cu privire la condițiile care trebuie respectate de către contribuabili pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, condiții a căror reglementare intră în competența legiuitorului, acesta având dreptul exclusiv de a stabili atât cuantumul impozitelor și taxelor, cât și eventualele scutiri sau deduceri de la plata acestor obligații. Condiționarea dreptului de a beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea unor condiții legale este necesară în vederea administrării eficiente a impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat, reprezentând, totodată, o detaliere a drepturilor și obligațiilor părților din raporturile juridice fiscale. Dacă s-ar reglementa posibilitatea de a beneficia de deducerea cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată fără a fi respectate anumite condiții legale imperative, s-ar crea posibilitatea diminuării profitului impozabil al contribuabililor și, implicit, posibilitatea unei eludări a prevederilor legale fiscale și a celor constituționale care dispun asupra obligațiilor fiscale ale contribuabililor.

19. Referitor la prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Curtea reține că acestea dispun că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe dispozițiile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În vechea reglementare cuprinsă în Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 prevedea că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Așa fiind, Curtea observă că, în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere, în art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost introdusă o modificare cu privire la soluțiile adoptate de organele fiscale, în sensul că nu se mai face trimitere la o soluție admisă de lege, ci la „soluția întemeiată pe prevederile legale“, modificare de natură să determine o interpretare unitară a legii, și la respectarea principiului legalității. În acest sens, se instituie obligația, pentru organul fiscal, de a lua în considerare: (i) opinia emisă de organul fiscal, în scris, în cadrul activității de asistență și îndrumare; (ii) soluțiile adoptate de organele fiscale în acte administrative fiscale; sau (iii) soluțiile instanțelor judecătorești emise anterior pentru situații de fapt similare.

20. Curtea învederează faptul că exercitarea dreptului de apreciere este condiționată de realizarea unei analize complete a tuturor aspectelor care descriu situația de fapt. Astfel cum s-a subliniat în literatura de specialitate, dreptul de apreciere nu este însă unul discreționar, ci se bazează pe principiul rezonabilității și proporționalității (M. Brăgaru, T. Anghel, Codul de procedură fiscală adnotat, Editura Rosetti, 2006, p. 36). Prin urmare, respectând limitele atribuțiilor și competențelor sale, organul fiscal are dreptul de apreciere asupra stărilor de fapt fiscale și dreptul/obligația de a adopta o soluție întemeiată pe prevederile legale aplicabile. Aprecierea se bazează pe mijloacele de probă prevăzute de lege și, chiar dacă administrația fiscală are o anumită putere de apreciere și își exercită acest drept, utilizarea acestuia nu poate fi discreționară, organul fiscal trebuind să acționeze rezonabil și echilibrat în toate actele și deciziile sale, asigurând o justă proporționalitate între scopul urmărit și mijloacele folosite pentru atingerea acestuia. Codul de procedură fiscală stabilește o legătură directă între exercitarea dreptului de apreciere a situației de fapt fiscale și utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege (a se vedea capitolul III al titlului I). În consecință, aprecierile organului fiscal trebuie să fie probate, potrivit legii, evitând abordările parțiale (incomplete) ale situației de fapt.

21. Prin urmare, Curtea constată că norma criticată este edictată într-o manieră suficient de clară, fiind evident faptul că legiuitorul a avut în vedere strict competențele specifice în materia controlului fiscal, în condițiile în care a menționat în mod expres în cuprinsul textului criticat că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin. Această formulare generică nu este de natură să încalce criteriile de claritate și previzibilitate, întrucât nu ar fi fost posibilă enumerarea, în cuprinsul acestui text de lege, a tuturor atribuțiilor și competențelor organului fiscal, puterea de apreciere a autorităților fiscale fiind în strânsă legătură cu competența atribuită prin legile incidente în această materie, neputând fi enumerate în cuprinsul unui text de lege toate situațiile care ar putea apărea și implicit modalitatea în care organul fiscal ar trebui să analizeze/aprecieze fiecare caz particular în parte.

22. Distinct de cele mai sus menționate, Curtea observă că în speță demersul judiciar are ca obiect exercitarea căii de atac împotriva unor acte administrative fiscale prin care a fost negat dreptul societății de deducere a taxei pe valoarea adăugată, ca urmare a unei interpretări presupuse abuzive de către organul fiscal a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Așadar, criticile autoarei excepției de neconstituționalitate vizează, de fapt, modul în care organul fiscal a interpretat și a aplicat legea cu privire la deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, aspecte care urmează să fie verificate și, eventual, cenzurate de către instanța judecătorească în fața căreia a fost dedusă judecata cauzei de contencios administrativ fiscal. Or, în virtutea rolului constituțional al instanțelor de judecată, revine acestora competența de a stabili anumite chestiuni de fapt aplicabile speței în funcție de contextul legislativ, de probatoriul administrat și de principiile aplicabile în materie fiscală. Așadar, revine judecătorului cauzei rolul de a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauza dedusă judecății, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale.

23. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1 - 3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,

Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea 2D Centurion Vest - S.R.L., cu sediul în Băile Herculane, județul Caraș-Severin, în Dosarul nr. 930/115/2019 al Tribunalului Caraș-Severin - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Tribunalului Caraș-Severin - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 30 ianuarie 2024.

PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE

MARIAN ENACHE

Magistrat-asistent,

Ingrid-Alina Tudora