Procesul-verbal intocmit de Garda Financiara. Natura juridica.

Prin cererea inregistrata pe rolul  Tribunalului Suceava la data de 31.03.2011, cu numar de dosar 3161/86/2011,  reclamanta  SC "B.M." SRL,  in contradictoriu  cu  parata  Garda Financiara Suceava,  a solicitat instantei ca prin hotararea ce o va pronunta sa dispuna anularea procesului - verbal incheiat la data de 02.03.2011  de catre  parata.
 In motivarea actiunii,  reclamanta a  aratat ca  la data de 22.02.2011, doi comisari ai Garzii Financiare Suceava s-au prezentat la sediul societatii in vederea efectuarii unui control operativ si inopinat, in urma caruia, prin nota de constatare din data de 22.02.2011, cu numarul 0101420, s-a consemnat faptul ca, la data efectuarii controlului, existand suspiciunea ca societatea nu mai detine, faptic, stocurile de marfuri evidentiate in balanta de verificare la data de 31.12.2010, la care se adauga intrarile din intervalul 01.01.2011 - 16.02.2011 si constatandu-se diferente faptice in minus de marfuri din gestiunea societatii (TVA estimata aferenta stocurilor scriptice la data de 31.12.2010 este de 268.631 lei la un adaos comercial de 5%), s-au  instituit masuri asiguratorii asupra conturilor bancare ale societatii.
A mai precizat faptul ca actul de constatare a fost intocmit in lipsa reprezentantului legal al societatii, desi acesta a comunicat organelor de control faptul ca  in acel moment nu se afla  in localitate si deci nu putea fi prezent la inventariere si nici nu putea prezenta toate actele contabile, intrucat, in lipsa administratorului, nici o alta persoana nu mai avea acces la documentele societatii. Acest fapt a si fost de altfel  consemnat in nota de constatare precizata.
In urma acestor constatari, tot la data de 22.02.2011 a fost emisa si decizia de instituire a masurilor asiguratorii nr.801152 prin care s-a instituit poprirea asiguratorie asupra contului societatii  deschis la Raiffeisen Bank - Sucursala Suceava, pentru suma de 268.631 lei. Ulterior, la data de 02.03.2011, a fost intocmita si adresa nr.4.477 prin care, AFPC Suceava a comunica faptul ca masura indisponibilizarii sumelor existente in contul societatii  precum si a celor viitoare, provenite din incasarile zilnice, a fost pusa in executare.
 Fara nicio legatura cu nota de constatare si decizia de instituire a masurilor asiguratorii precizate mai sus, aceiasi comisari s-au prezentat la sediul societatii la data de 01.03.2011 si au efectuat un inventar al stocului de marfuri din incinta societatii in prezenta domnului S.B., care, desi a avut acces la stampila unitatii si la o parte din actele contabile ale acesteia, nu are niciun fel de calitate in cadrul societatii si nu a avut nicio imputernicire scrisa de a reprezenta societatea, in niciun fel de imprejurare. Din acest motiv persoana precizata, necunoscand toata activitatea societatii, nu a putut da informatii corecte celor doi comisari, astfel incat acestia sa poata evalua cu acuratete situatia de fapt. 
Desi S.B. nu a prezentat niciun act care sa-i ateste calitatea de reprezentant, cei doi comisari au consemnat in nota de constatare cu numarul 0101341 din 01.03.2011, intocmita ca urmare a efectuarii inventarului, faptul ca aceasta actiune s-a desfasurat in prezenta reprezentantului societatii, fapt  nereal.
In ziua urmatoare, respectiv 02.03.2011 au mai fost intocmite inca doua acte referitoare la societate, respectiv un proces verbal, fara numar de inregistrare si Decizia de instituire a masurilor asiguratorii nr.801331, ambele semnate de aceiasi doi comisari care au efectuat controlul din data de 22.02.2011 si inventarul din data de 01.03.2011. In procesul verbal, primul dintre cele doua acte mentionate, cei doi comisari au consemnat constatarile rezultate in urma actiunilor  de control si de asemenea au retinut incalcarea unei serii de dispozitii legale referitoare la impozitul pe profit si la plata T.V.A., in urma carora, in opinia acestora, s-ar fi cauzat bugetului consolidat al statului un prejudiciu estimat la valoarea de 439.646 lei. De asemenea, in  procesul verbal se consemneaza faptul ca "Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanta. respectiv obligatii fiscale de achitat catre bugetul statului. acesta nu este supus procedurii de contestare prevazuta de actele normative in vigoare." In cel de-al doilea act, decizia de instituire a masurilor asiguratorii, s-a retinut faptul ca societatea are obligatii de plata la bugetul de stat in valoare de 439.646 lei si s-a  dispus atat infiintarea unei popriri asupra contului societatii cat si instituirea unui sechestru asigurator asupra unor marfuri gasite la sediul societatii,  in  valoare de 649.733 lei.
Fata de cele aratate,   a  considerat  reclamanta ca  actul contestat cat si toate masurile instituite impotriva societatii  in baza acestuia sunt nelegale,  prevederea  de la finalul procesului verbal contestat, ("Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanta, respectiv obligatii fiscale de achitat catre bugetul statului, acesta nu este supus procedurii de contestare prevazuta de actele normative in vigoare".) fiind apreciata ca fiind vadit nelegala si abuziva,  intrucat i s-a  incalcat in mod  voit dreptul la aparare.
A precizat reclamanta  ca, in opinia sa, procesul verbal contestat  este un "act administrativ" in intelesul prevederilor art.2 al.1 lit.c) si le-a produs  o vatamare, intrucat, chiar daca nu stabileste ci numai "estimeaza"  un prejudiciu substantial produs de societate  bugetului de stat si desi cei  comisari doi  au sustinut  ca  actul "nu a stabilit sume cu titlu de creanta", in baza acestuia parata  le-a sechestrat bunuri de valoare mult mai mare si a instituit si poprire asupra contului societatii, blocandu-le astfel in totalitate activitatea.
Un alt motiv  de  nelegalitate al actului contestat in opinia reclamantei este faptul ca toate  verificarile ce au condus la concluziile cuprinse in acest document s-au  efectuat  in absenta reprezentantul legal al societatii sau a unui imputernicit al  societatii, desemnat in conditiile prevazute de art.18 din O.G. nr.92/2003, republicata; in acest sens a aratat  faptul ca, asa cum chiar cei  doi comisari au  mentioneaza in procesul verbal toate verificarile, ridicarile de acte si constatarile din teren au avut loc in prezenta numitului S.B., care nu avea nicio calitate legala de a reprezenta societatea in fata organelor de control.
 A aratat reclamanta ca, asa cum rezulta din actele societatii, asociat unic si administrator al acesteia este S.A., care, in perioada controlului  a fost plecat din localitate, motiv pentru care  toate actiunile paratei  sunt nelegale, efectuand controlul fara a asigura prezenta unui imputernicit al societatii. 
Un alt aspect sub care  a considerat reclamanta ca  actul atacat  este nelegal se refera la faptul ca cei doi comisari nu aveau calitatea si nici competenta de a efectua personal inventarul bunurilor aflate in depozitul societatii cu atat mai putin  calitatea  de a "echivala" unitatile de masura diferite in care erau exprimate cantitatile corespunzatoare fiecarei categorii de produse, acest inventar trebuind  efectuat de un expert.
                  Prin intampinare, intimata a  solicitat respingerea actiunii  ca inadmisibila,  dat fiind faptul ca obiectul controlului jurisdictional exercitat in materie fiscala este dat numai in conditiile art. 218 alin. 2 Cod procedura fiscala, fiind  esentiala existenta unui titlu de creanta fiscala care sa reglementeze drepturi si obligatii  privind administrarea impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.               
 Intimata a invocat prevederile art.1 si art. art. 9 alin. 2  din HG nr.1324/2009  conform carora la constatarea imprejurarilor privind savarsirea unor fapte prevazute de legea penala in domeniul financiar fiscal, organele Garzii Financiare intocmesc procese verbale prin care stabilesc implicatiile fiscale ale acestora, in baza carora sesizeaza organele de urmarire penala competente. 
In opinia intimatei  actul in discutie  nu constituie titlu de creanta fiscala, Garda Financiara nedispunand   masuri  de virare  la bugetul de stat a sumelor reprezentand valoarea prejudiciului, acesta  avand doar caracterul unui act premergator, constatarile sale putand fi valorificate printr-un  raport de inspectie fiscala, astfel ca,  doar decizia de impunere emisa de organul fiscal competent constituie titlu de creanta si este susceptibila de a fi contestata de contribuabil potrivit procedurii prevazute de OG nr.92/2003.
A mai aratat  intimata ca procesul verbal contestat  constituie doar un act preparator cuprinzand informatii relevante obtinute ca urmare a controlului si care poate sta la baza intocmirii unui raport de inspectie fiscala ori, care poate fi valorificat de catre organele de cercetare penala, rezultand astfel  ca actul contestat nu poate avea caracterul unui act administrativ pentru ca nu produce efecte juridice prin el insusi. Pentru considerentele expuse a invocat exceptia de inadmisibilitate, solicitand  respingerea cererii ca inadmisibila.
Prin raspunsul la intampinare,  reclamanta a solicitat respingerea exceptiei inadmisibilitatii actiunii intrucat o considera nefondata motivat de faptul ca, in speta, se pune in discutie interpretarea  dispozitiilor legale care precizeaza conditiile de admisibilitate ale unei astfel de actiuni, mai exact normele prevazute de art.1 , al.1 si art.2 al.1 lit. b) si c) din Legea nr.554/2004 cu modificarile ulterioare.
Prin sentinta nr. 5293 din 16 septembrie 2011, Tribunalul Suceava a respins, ca nefondata, exceptia inadmisibilitatii actiunii si tot ca nefondata actiunea avand ca obiect "contestatie act administrativ - fiscal" formulata de reclamanta SC "B.M" SRL in contradictoriu cu parata Garda Financiara Suceava.
Analizand cu prioritate  exceptia invocata, in temeiul art. 137 din Codul de procedura civila, prima instanta a retinut ca  in calificarea  juridica a unui act, esentiala este natura masurilor dispuse in continutul sau, iar nu forma sau denumirea acestuia,  in acest context, procesul verbal de constatare incheiat de catre Garda Financiara  este un act administrativ fiscal, supus contestatiei. 
In pronuntarea solutiei, pe fond, prima instanta a retinut urmatoarele:
De esenta controlului efectuat de comisarii Garzii Financiare este caracterul operativ si inopinat, in vederea descoperirii oricaror fapte care au efect frauda si evaziunea fiscala. Prin urmare nu este intemeiata sustinerea reclamantei potrivit careia controlul s-a desfasurat in lipsa reprezentantului legal al societatii, cata vreme acesta din urma, nu a oferit nici un motiv plauzibil pentru care nu a raspuns invitatiei organelor de control, ci a mandatat contabilul societatii si pe numitul S.B. pentru a reprezenta societatea in procedura de control si le-a inmanat acestora actele societatii in vederea efectuarii verificarilor.
Referitor la sustinerea reclamantei in sensul ca cei doi comisari care au efectuat controlul nu aveau nici calitatea si nici competenta de a realiza inventarul bunurilor aflate in depozitul societatii, aceste constatari reclamand competenta unui expert, instanta  a retinut, raportat la  art. 13 alin.(1) din HG nr. 1324/2009 ca pentru indeplinirea atributiilor incredintate, comisarii Garzii Financiare sunt indreptatiti sa dispuna toate masurile prevazute de O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Garzii Financiare, aprobata cu modificari prin Legea nr. 132/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte masuri rezultate din actele normative a caror incalcare o constata, potrivit competentelor. Or, in raport de prevederile art. 60 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, consecintele fiscale pot fi estimate, luandu-se in considerare acele elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale.
In ce priveste intinderea prejudiciului, instanta  a avut  in vedere ca actul contestat nu reprezinta titlu de creanta si deci nu poate deveni titlu executoriu, iar decizia de instituire a masurilor asiguratorii beneficiaza de o cale separata de atac, astfel ca pana la emiterea unei decizii de impunere, aceasta critica nu prezinta nici un folos practic, nefiind stabilite obligatii de plata in sarcina reclamantei.
Prin decizia nr.319/23.01.2012, Curtea de Apel Suceava - Sectia a II-a Civila, de Contencios Administrativ si Fiscal a respins, ca nefondat, recursul reclamantei SC "B.M." SRL, retinand urmatoarele:
In motivarea caii de atac promovate, recurenta a reiterat, pe scurt, sustinerile de la fond. 
Analizand  sentinta recurata  prin prisma actelor si lucrarilor dosarului precum si a criticilor  Notiunea de act administrativ fiscal, in intelesul Codului de procedura fiscala, este definita in art. 41 ca actul emis de organul fiscal competent in aplicarea legislatiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor si obligatiilor fiscale. Potrivit  art. 85 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, actul  prin care se stabilesc impozite, taxe, contributii si alte sume datorate bugetului general consolidat il constituie fie declaratia fiscala, in conditiile art. 82 alin. 2 si art.86 alin. 4, fie decizia emisa de organul fiscal in celelalte cazuri.
In cauza, procesul-verbal incheiat de inspectorii Garzii Financiare  a avut ca scop stabilirea unor fapte referitoare la activitatea reclamantei, constatari care pot fi valorificate de organele fiscale, fie printr-un raport  de inspectie fiscala care sa conduca la emiterea unei decizii de impunere, fie prin sesizarea organelor competente  sa cerceteze eventuala savarsire a unor infractiuni. Dat fiind ca prin acest act nu  s-au stabilit impozite, taxe, contributii sau alte sume datorate bugetului de stat  si nu s-au luat masuri de virare la acest buget a unor sume de bani, procesul-verbal intocmit de inspectorii Garzii Financiare nu este act administrativ fiscal ci doar o operatiune materiala tehnica si nu poate fi contestat in procedura contenciosului administrativ. Aceasta nu inseamna insa ca masurile asiguratorii dispuse prin respectivul proces-verbal nu pot fi contestate in procedura contestatiei la executare, procedura la care contestatoarea a apelat deja, dupa cum rezulta din actele dosarului.
Curtea, avand in vedere insa ca instanta de control judiciar face aceste constatari  in recursul contestatorului, in respectarea principiului "non reformatio in peius", nu poate admite recursul cu consecinta respingerii contestatiei ca inadmisibila, solutia fiind aceea a respingerii recursului, cu substituirea motivarii in sensul celor aratate anterior.
Data fiind solutia la care Curtea a ajuns in ce priveste admisibilitatea contestatiei, analiza celorlalte critici formulate  in recurs nu se mai justifica si, in consecinta, in temeiul art. 312 din Codul de procedura civila, Curtea a respins recursul ca nefondat, cu substituirea motivarii primei instante.