Incidenta dispozitiilor art. 39 si 40 din Codul de procedura fiscala privind conflictul de interese al functionarul public din cadrul organului fiscal.

Incidenta dispozitiilor art. 39 si 40 din Codul de procedura fiscala privind conflictul de interese al functionarul public din cadrul organului fiscal.     


           In conditiile in care, prin controlul exercitat de inspectorii fiscali se urmarea verificarea situatiei fiscale a societatii reclamante, in mod evident acest control se suprapunea peste sfera de aplicare a serviciilor de consultanta fiscala cu caracter oneros prestate de directorul executiv prin intermediul firmei sale. Eventuale vicii de legalitate descoperite cu ocazia controlului atrageau in mod direct repercusiuni de ordin pecuniar cu privire la firma de consultanta fiscala, fie in sens negativ, pentru plata de despagubiri in temeiul raspunderii contractuale fie in sens pozitiv, prin determinarea reluarii relatiei contractuale, in masura in care aceasta nu mai era de actualitate.
Ca atare aspectele relevate pot si trebuie sa fie incadrate in situatia de conflict de interese reglementata de art. 39 lit. b din Codul de procedura fiscala.


Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 6818/01 octombrie 2014


        Prin sentinta nr.344/2014 pron. de Tribunalul Sibiu in dosar nr. 1185/85/2013 s-a dispus respingerea exceptiilor conexitatii, lipsei procedurii prealabile si a litispendentei invocate de parata DGRFP B., admiterea actiunii in contencios administrativ formulata  si precizata de reclamanta SC M.P. SRL impotriva paratei Directia Generala regionala a Finantelor Publice B. cu sediu ales la Administratia Jude?eana a Finantelor Publice S. cu sediu in Sibiu str… nr…, si in consecinta anularea  Deciziei nr.19702/21.12.2012 emisa de  catre  parata.
S-a luat  act de renuntarea la judecata a reclamantei fata de petitele privind anularea Deciziei de impunere nr…/17.12.2012 si a Raportului de inspectie fiscala nr…/17.12.2012.
Analizand probatoriul administrat in cauza instanta de fond a retinut urmatoarele:
In baza Raportului de inspectie fiscala nr…/17.12.2012 intocmit de catre DGFP a jud.S. – Activitatea de inspectie fiscala s-a dispus emiterea Deciziei de impunere nr… /17.12.2012 impotriva reclamantei SC M.P. SRL pentru suma totala de 39.092.843 lei reprezentand TVA si contributii sociale obligatorii datorate bugetului de stat impreuna cu majorarile de intarziere, dobanzile si penalitatile de intarziere aferente acestora pentru perioada 01.01.2006-31.12.2010, fata de care reclamanta a fost supusa controlului fiscal.
Anterior emiterii celor doua actele administrative fiscale mentionate, respectiv in data de 27.11.2012, reclamanta a inregistrat la AFP S. - Contribuabili Mijlocii cererea de recuzare inregistrata sub nr.29577 impotriva directorului executiv, directorului executiv adjunct, a sefului serviciului economic si a inspectorilor  implicati in procedura de verificare a activitatii societatii.
Directorul executiv al DGFP  S. a solutionat cererea de recuzare cu privire la seful de serviciu si cei doi inspectori care au efectuat inspectia fiscala, prin Decizia nr.1946/28.11.2012, iar cererea de recuzare cu privire la directorul executiv adjunct al activitatii de inspectie fiscala  a fost solutionata, in sensul respingerii ca neintemeiata prin Decizia nr.1970/21.12.2012, ce constituie obiectul prezentei cauzei.
Pentru acest motiv reclamanta a inregistrat pe rolul Tribunalului Sibiu o actiune in contencios administrativ avand ca obiect anularea Deciziei nr.1946/28.11.2012, care a facut obiectul dosarului nr.1184/85/2013, in timp ce, prin cea de a doua cerere de chemare in judecata – ce constituie obiectul prezentei cauze - s-a solicitat anularea Deciziei nr.1970/21.12.2012 emisa de catre DGFP S.
Avand in vedere faptul ca instanta investita cu solutionarea dosarului nr.1184/85/2013 s-a pronuntat, prin Incheierea data in sedinta publica din 11.11.2013- depusa la fila … dosar – asupra exceptiei de conexitate a prezentei cauze la dosar 1184/85/2013 in sensul respingerii acesteia dosar solutionat prin Sentinta nr.4587/CA/11.11.2013, instanta va dispune, in cauza, respingerea exceptiei conexitatii intrucat exista autoritate de lucru judecat.
In ceea ce priveste exceptia de litispendenta, invocata de parata ca urmare a inregistrarii pe rolul Curtii de Apel Alba Iulia a dosarului nr.402/57/2013, avand drept obiect anularea Deciziei de imputare nr…/17.12.2012 si Raportului de inspectie fiscala nr…/17.12.2012, instanta urmeaza a lua act de imprejurarea ca, prin precizarea de actiune depusa la fila 334 dosar reclamanta a renuntat la judecata fata de petitele privind anularea celor doua acte administrative mentionate, drept pentru care va respinge exceptia ca ramasa fara obiect.
Pentru aceleasi considerente se va respinge si exceptia lipsei procedurii prealabile invocata de catre parata prin intampinare, aceasta cu atat mai mult cu cat in motivare se face referire la obligatia reclamantei de a formulat contestatie impotriva Deciziei nr.1946/28.11.2012, act administrativ ce nu constituie obiectul prezentei cauze.
Analizand pe fond litigiul dedus judecatii raportat la Decizia nr.1970/21.12.2012 prin care a fost respinsa cererea de recuzare nr.1997/26.11.2012 formulata de catre reclamanta SC M.P. SRL impotriva directorului executiv adjunct al activitatii de inspectie fiscala O.S., instanta urmeaza a constata ca actul administrativ atacat a fost incheiat cu incalcarea prev.art.39 alin1 lit.b din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala motivat de faptul ca acesta a fost emis de o persoana aflata in conflict de interese, respectiv directorul executiv al DGFP S.- P.G., in conditiile in care acesta detinea calitatea de asociat unic la SC P.A. SRL ce asigura consultanta si tinea contabilitatea societatii reclamante fiind platit pentru serviciile efectuate in baza contractului incheiat in acest sens.
 Fata de aceasta situatie, dubla calitate de director executive ale DGFP S. si aceea de asociat unic al SC P.A. SRL, care prin serviciile de consultanta si contabilitate prestate reclamantei ii conferea un avantaj direct, nu ii putea permite emitentului Deciziei nr.1970/2012 – respectiv director executiv G.P. - , o atitudine obiectiva, ferma si impartiala fata de subordonatii institutiei pe care o conducea.
Pe de alta parte, se va retine si faptul ca, potrivit art.40 alin1 -3 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala directorul executiv avea obligatia sa se abtina de la indeplinirea procedurii de emitere a Deciziei nr.1970/2012 pentru conflict de interese, situatie fata de care trebuia sa instiinteze organul ierarhic superior care avea obligatia sa decida, de indata, asupra cererii de abtinere formulate.
De altfel,  prin Ordinul 2029/28.12.2012 ANAF a confirmat sustinerile reclamantei formulate in cererea de recuzare si drept consecinta a dispus  imputernicirea unei alte persoane, respectiv a domnului A.I. cu exercitarea atributiilor de director executiv si indeplinirea procedurilor de administrare fiscale in legatura cu SC M.P. SRL.
Analizand actul administrativ atacat, respectiv Decizia nr.1970/21.12.2012 emisa de DGFP S., prin prisma respectarii conditiilor de fond si forma pentru adoptarea actelor administrative de catre autoritatile administrativ fiscale instanta urmeaza a retine si faptul ca formulat introductiva si preambulul trebuiau sa cuprinda, pe langa temeiurile juridice pe baza si in executarea carora actul a fost emis si motivarea in fapt a emiterii actului administrativ, lipsa ce constituie viciu de ilegalitate.
In acelasi sens s-a pronuntat si ICCJ prin Decizia nr.529/2011 – Sectia de contencios administrativ si fiscal -  care a stabilit ca „motivarea actului administrativ justificarea ratiunilor de fapt si de drept care au stat la baza emiterii acestora, reprezinta o garantie a respectarii legii si a ocrotirii drepturilor individuale, o forma de protejare  a cetateanului impotriva arbitrariului puterii publice care in acesta conditii devine evident si poate fi cenzurat pe cale jurisdictionala”.
Ori, actul administrativ atacat in prezenta cauza, pe langa faptul ca a fost emis de o persoana aflata in conflict de interese se limiteaza doar la enumerarea textelor de lege in baza carora a fost adoptat si a masurilor luate, lipsind motivarea in fapt, ceea ce atrage nulitatea acestuia.
Avand in vedere considerentele expuse mai sus si textele legal citate instanta a dispus admiterea actiunii formulate de reclamanta SC M.P. SRL, asa cum a fost precizata.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. in numele si pentru Directia Generala Regionala a Finantelor Publice B., criticand-o pentru netemeinicie si nelegalitate.
In expunerea motivelor de recurs se arata ca se solicita modificarea in tot a sentintei atacate pentru incidenta motivului prev de art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civila.
Se arata ca in mod gresit a fost respinsa exceptia inadmisibilitatii, in conditiile in care aceasta nu a fost pusa in discutia partilor.
Cu privire la fondul cauzei, se arata ca sentinta atacata a fost data cu interpretarea si aplicarea gresita a legii, respectiv a prevederilor art. 40 alin.1 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, aratand ca  instanta de fond trebuia sa indice in mod clar si exact cazul de conflict de interese in care se afla directorul executiv al DGFP S. De asemenea, instanta de fond ar fi trebuit sa indice in mod clar si concret care a fost avantajul sau dezavantajul direct dobandit de catre directorul executiv al DGFP S.
In ceea ce priveste sustinerea instantei de fond referitoare la obligatia directorului executiv de a se abtine de la solutionarea cererii de abtinere se apreciaza ca aceasta este neintemeiata fata de dispozitiile art. 40 alin. 5 teza a III –a din Codul de procedura fiscala potrivit caruia cererea de recuzare nu suspenda procedura de inspectie fiscala aflata in derulare.
Analizand recursul formulat prin prisma motivelor invocate dar si al dispozitiilor art.304/1 din Codul de procedura civila, Curtea constata urmatoarele:
Prin decizia nr. 1970/26.11.2012 (f… dosar fond) directorul executiv a respins cererea de recuzare formulata de SC M.P. SRL referitoare la directorul executiv adjunct .
Cererea a fost formulata la data de 27.11.2012 (f… dosar fond) si viza si recuzarea directorului executiv. Cu privire la aceasta chestiune, prin Ordinul 2029/28.12.2012 a Presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (f… dosar fond) s-a imputernicit directorul executiv adjunct cu exercitarea atributiilor directorului executiv in ceea ce priveste procedurile de administrare fiscala in legatura cu SC M.P. SRL.
In ce priveste solutia adoptata cu privire la exceptia inadmisibilitatii se constata ca desi partile nu au pus concluzii oral cu privire la aceasta, aspectul invocat nu este in masura sa atraga casarea sentintei atacate in conditiile in care exceptia invocata nu avea legatura cu prezenta cauza, vizand un act care facea obiectul unui alt dosar, imprejurare fata de care se constata ca drepturile partilor nu au fost lezate.
In ce priveste fondul cauzei, analizat prin prisma motivului de recurs prevazut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civila curtea retine ca disputa juridica care se cere a fi lamurita in prezenta cauza era legata de abilitarea directorului executiv de a solutiona respectiva cerere de recuzare in conditiile in care el insusi era recuzat.
Din aceasta perspectiva incidente sunt dispozitiile art. 39 si 40 din Codul de procedura fiscala.
Potrivit art. 39 functionarul public din cadrul organului fiscal implicat intr-o procedura de administrare se afla in conflict de interese, daca:
    a) in cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este sot/sotie al/a contribuabilului, este ruda pana la gradul al treilea inclusiv a contribuabilului, este reprezentant sau imputernicit al contribuabilului;
    b) in cadrul procedurii respective poate dobandi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct;
    c) exista un conflict intre el, sotul/sotia, rudele sale pana la gradul al treilea inclusiv si una dintre parti sau sotul/sotia, rudele partii pana la gradul al treilea inclusiv;
    d) in alte cazuri prevazute de lege.
Art. 40 din Codul de procedura fiscala reglementeaza regimul abtinerii si recuzarii prevazand ca:
(1) Functionarul public care stie ca se afla in una dintre situatiile prevazute la art. 39 este obligat sa instiinteze conducatorul organului fiscal si sa se abtina de la indeplinirea procedurii.
    (2) In cazul in care conflictul de interese se refera la conducatorul organului fiscal, acesta este obligat sa instiinteze organul ierarhic superior.
    (3) Abtinerea se propune de functionarul public si se decide de indata de conducatorul organului fiscal sau de organul ierarhic superior.
    (4) Contribuabilul implicat in procedura in derulare poate solicita recuzarea functionarului public aflat in conflict de interese.
    (5) Recuzarea functionarului public se decide de indata de catre conducatorul organului fiscal sau de organul fiscal ierarhic superior. Decizia prin care se respinge cererea de recuzare poate fi atacata la instanta judecatoreasca competenta. Cererea de recuzare nu suspenda procedura de administrare in derulare.
Asa cum in mod corect a retinut si instanta de fond, directorul executiv, prin firma de consultanta fiscala al carei asociat unic este, presta activitate de consultanta fiscala in favoarea reclamantei, activitate remunerata potrivit contractului incheiat intre parti. Acest raport contractual a fost recunoscut implicit, nefiind contestat.
Or in conditiile in care, prin controlul exercitat de inspectorii fiscali se urmarea verificarea situatiei fiscale a societatii reclamante, in mod evident acest control se suprapunea peste sfera de aplicare a serviciilor de consultanta fiscala cu caracter oneros prestate de directorul executiv prin intermediul firmei sale. Eventuale vicii de legalitate descoperite cu ocazia controlului atrageau in mod direct repercusiuni de ordin pecuniar cu privire la firma de consultanta fiscala, fie in sens negativ, pentru plata de despagubiri in temeiul raspunderii contractuale fie in sens pozitiv, prin determinarea reluarii relatiei contractuale, in masura in care aceasta nu mai era de actualitate.
Ca atare aspectele relevate pot si trebuie sa fie incadrate in situatia de conflict de interese reglementata de art. 39 lit. b din Codul de procedura fiscala.
Alegatia recurentei privitoare la distinctia dintre situatia asociatului unic si cea a administratorului sau directorului nu poate fi primita intrucat distinctia invocata nu este utila pentru solutionarea cauzei. Fiind asociat unic in cadrul SC P.A. SRL directorul executiv  este unicul beneficiar al rezultatului pozitiv al activitatii societatii si deci interesat de folosul direct al societatii materializat in plata contravalorii serviciilor prestate, de mentinerea situatiei contractuale sau, implicit, de reluarea acestei relatii.
Continuand rationamentul pornit curtea va retine ca, in acord cu prevederile art. 40 alin. 1 si 2 din Codul de procedura fiscala, directorul executiv era obligat sa se abtina si sa aduca la cunostinta organului superior aceasta situatie.
In ce priveste sustinerea recurentei privind incidenta dispozitiilor art. 40 alin. 5 teza a III –a din Codul de procedura fiscala, potrivit caruia, cererea de recuzare nu suspenda procedura de inspectie fiscala aflata in derulare, curtea retine ca acestea vizeaza procedura de administrare aflata in derulare.
Motivul pentru care se solicita anularea actului administrativ atacat este acela ca directorul executiv a solutionat cererile de recuzare ale inspectorilor desemnati sa realizeze inspectia fiscala inainte de lamurirea situatiei sale. Notiunea de procedura de administrare viza de fapt inspectia fiscala. Aceasta se putea derula in continuare, potrivit textului mentionat, chiar daca directorul executiv nu s-a pronuntat asupra cererilor de recuzare. Utilizarea acestui temei pentru solutionarea cererilor de recuzare, in conditiile in care cererea privind recuzarea sa nu a fost solutionata iar cererea de abtinere nu a fost formulata, este eronata si s-a realizat prin extinderea nepermisa a sferei de aplicare a normei respective.
Atat timp cat legiuitorul a permis continuarea inspectiei fiscale nu exista nici o justificare obiectiva pentru solutionarea cererilor de recuzare inainte de lamurirea situatiei directorului executiv. De altfel, prin Ordinul Presedintelui ANAF nr. 2029/28.12.2012 s-a solutionat situatia de incompatibilitate prin inlocuirea directorului executiv cu directorul executiv adjunct pentru procedura de administrare referitoare la societatea reclamanta. Procedand in maniera aratata (solutionand cererile de recuzare, fara a se abtine, desi se gasea in conflict de interese) directorul executiv a anulat reclamantei singura parghie legala prin care putea cenzura  obiectivitatea inspectorilor fiscali.
A accepta punctul de vedere al recurentei potrivit caruia nu era necesar a se astepta solutia presedintelui ANAF inseamna a lipsi de eficienta institutia recuzarii, cu atat mai mult cu cat directorul executiv a incalcat obligatia  sa de a se abtine,  de vreme ce cenzura obiectivitatii inspectorilor fiscali a fost realizata de o persoana care s-a dovedit a se afla in conflict de interese.
In consecinta, in baza art.312 Cod procedura civila, Curtea a t respins ca nefondat recursul declarat de paratul Directia Generala a Finantelor Publice B. prin AJFP S. impotriva sentintei nr. 344/2014 pron. de Tribunalul Sibiu in dosar nr. 1185/85/2013.