Aplicabilitatea sentintei nr. 835/2012 pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti privind anularea Ordinului presedintelui CNAS nr. 617/2007 asupra deciziilor de impunere emise anterior publicarii sentintei in Monitorul Oficial.
(Decizie nr. 5641 din data de 02.07.2014 pronuntata de Curtea de Apel Alba Iulia)Aplicabilitatea sentintei nr. 835/2012 pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti privind anularea Ordinului presedintelui CNAS nr. 617/2007 asupra deciziilor de impunere emise anterior publicarii sentintei in Monitorul Oficial.
Potrivit art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004 „hotararile judecatoresti definitive si irevocabile prin care s-a anulat in tot sau in parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii si au putere numai pentru viitor.
Sub acest aspect Legea nr. 554/2004 deroga de la principiul efectului relativ al hotararilor judecatoresti, statuand ca hotararea judecatoreasca de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte erga omnes dupa cum si actul administrativ ce se executa produce in practica aceleasi efecte. Este insa de observat ca efectele erga omnes se produc doar pentru viitor, aspect ce rezulta fara tagada din prevederile art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004.
Prin urmare, raporturile juridice si efectele juridice produse de actul administrativ normativ in perioada executarii acestuia pana la data anularii irevocabile a acestuia raman in fiinta si produc efecte juridice.
In speta, publicarea sentintei nr. 835/4 aprilie 2012 a avut loc in anul 2014, ulterior datei la care cele doua decizii au fost emise.
Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 5641/02 iulie 2014
Prin actiunea inregistrata la Tribunalul Dolj sub dosar nr. 3860/63/2012, reclamanta O.E. a chemat in judecata pe parata Casa de Asigurari de Sanatate D., solicitand ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna anularea Deciziei de impunere nr.17981/07.12.2011, precum si a Deciziei nr.043/9 februarie 2012 si, pe cale de consecinta, sa fie exonerata de plata sumelor mentionate in cuprinsul respectivelor inscrisuri. De asemenea, s-a solicitat suspendarea executarii actelor administrative anterior mentionate, pana la solutionarea irevocabila a cauzei.
In motivarea actiunii, s-a invederat faptul ca, prin Decizia de impunere nr. 17981/07.12.2011, parata a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de plata a sumei de 39.494 lei cu titlu de contributie CAS, suma de 19.147,9 lei cu titlu de majorari de intarziere si suma de 5.655 lei cu titlu de penalitati de intarziere.
Impotriva Deciziei de impunere anterior mentionate reclamanta a formulat contestatie, care a fost respinsa prin Decizia nr.043/9 februarie 2012.
Reclamanta a pretins ca actele emise de parata sunt netemeinice si nelegale, in conditiile in care, desi este adevarat ca realizeaza venituri in calitate de avocat, totusi nu datoreaza contributie la CAS, deoarece conform Legii nr.51/95 care reglementeaza organizarea si exercitarea profesiei de avocat (art. 32) „avocatii au propriul sistem de asigurari sociale".
Reclamanta nu are contract incheiat cu CAS D. si nici nu poate fi considerata ca fiind asigurata prin efectul Legii nr.95/2006.
In conditiile in care Legea nr.452/2001, reglementeaza in art. 6 sectiunea a II-a „alte drepturi de asigurari sociale", iar in art. l 1 din sectiunea a II-a se arata ca: „asiguratii sistemului autonom de asigurari sociale pentru avocati au dreptul in afara de pensie la: a) indemnizatie pentru incapacitate temporara de munca cauzata de boli obisnuite, accidente de munca sau accidente in afara muncii; b) indemnizatii pentru maternitate; c) alte indemnizatii prevazute de statutul Casei de Asigurari a Avocatilor; d) ajutor de deces", nu se poate sustine ca reclamanta poate fi obligata sa acopere acelasi risc de mai multe ori prin plata la fonduri diferite a unor contributii ce au in vedere aceeasi baza de impozitare.
Reclamanta a facut referire si la dispozitiile art.11,15,45 si 46 din Constitutie, art.14 din CEDO si art. l din Protocolul nr. 12 Aditional la CEDO.
In subsidiar, reclamanta a mentionat ca nu poate fi obligata la plata penalitatilor de intarziere si a majorarilor in conditiile in care nu are contract de asigurare cu parata, a fost de buna-credinta atunci cand si-a platit in baza legii speciale contributia la asigurarile de pensie si de sanatate, cand si-a platit impozitul trimestrial la Administratia Finantelor Craiova, toate aceste plati fiind efectuate la zi, parata neavand nici o initiativa pe parcursul tuturor anilor pentru care i-a calculat sumele mentionate in decizie in a-i aduce la cunostinta ca ar fi obligata sa plateasca si alte sume de bani decat acelea pe care le-a achitat la Casa de Asigurari a Avocatilor si la fisc.
Pentru termenul de judecata din data de 17.05.2012, parata a depus la dosar intampinare, prin care a solicitat respingerea actiunii formulate ca fiind neintemeiata.
In cuprinsul intampinarii s-a invederat faptul ca, pentru asiguratii care realizeaza venituri impozabile din activitati independente, contributia datorata FNUASS este stabilita de art. 215, art. 256, art.257, art.261 si art. 288 alin. 5 din Legea nr.95/2006 privind reforma in sanatate, 6, 7, 8 si 35 alin. 1 si 2 din Ordinul Presedintelui CNAS nr.617/2007 si art. 6 si 7 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
La termenul de judecata din data de 01.11.2012, aparatorul reclamantei a depus la dosar o cerere, in cuprinsul careia a invocat noi motive care, in opinia sa, ar fi de natura sa conduca la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, si anume: sumele mentionate in Decizia de Impunere nu sunt rezultatul unui control si al aprecierii directe de catre CAS D.; protocolul semnat intre CNAS si ANAF nu este opozabil reclamantei; intre reclamanta si CAS D. nu exista incheiat vreun contract de asigurare in sensul prevazut de art. 211 din Legea nr.95/2006; art. 4 alin.3 din H.G. nr.972/2006 – privind aprobarea Statutului Casei Nationale de Asigurari de Sanatate , precum si art.222 din Legea nr. nr.95/2006 reglementeaza dreptul asiguratului de a fi informat, cel putin o data pe an, despre nivelul contributiei, precum si asupra drepturilor si obligatiilor sale; regimul contributiei asigurarilor sociale de sanatate a fost modificat prin O.U.G. nr.125/2011 – pana la data de 01.07.2012 acestea nefiind obligatii fiscale, astfel incat nu sunt incidente dispozitiile din acest domeniu cu privire la emiterea Deciziei de Impunere, calculul majorarilor si penalitatilor de intarziere, caracterul de titlu executoriu al actelor adoptate de CAS; un alt argument din care rezulta ca reclamanta nu datoreaza penalitati de intarziere – aspect ce rezulta chiar din art. 8 alin. 5 din Ordinul Presedintelui CNAS nr. 617/2007 care precizeaza ca se datoreaza majorari de intarziere la expirarea termenului prevazut de alin.4, adica dupa 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere; majorarile si penalitatile de intarziere au fost calculate in baza unui act normativ care nu putea produce efecte retroactiv – O.G. nr.39/2010 fiind publicat in Monitorul Oficial la data de 21.04.2010.
La termenul de judecata din data de 15.11.2011, aparatorul reclamantei a depus la dosar o noua cerere, in cuprinsul careia reclamanta solicita anularea celor doua Decizii mentionate in cuprinsul cererii de chemare in judecata prin prisma faptului ca – in raport de prevederile art. 27, 29 si 38 din O.G. nr.86/2003 , parata nu avea competenta de a efectua controlul asupra modului de constituire si plata a contributiei de asigurari de sanatate. Reclamanta a invocat faptul ca are calitatea de angajator, si a facut referire si la disp. art. 6 din Legea nr.51/1995.
Prin sentinta nr. 6081/29 noiembrie 2012 Tribunalul Dolj a respins actiunea formulata.
Impotriva acestei sentinte a formulat recurs reclamanta, iar Curtea de Apel Craiova, prin decizia nr. 5003/29.04.2013, a casat sentinta recurata si a trimis cauza spre rejudecare aceleiasi instante.
In motivarea deciziei anterior mentionate s-a invederat faptul ca, in cuprinsul contestatiei formulate impotriva deciziei de impunere nr. 17981/07.12.2011, recurenta reclamanta contesta faptul perceperii unei contributii suplimentare si baza de calcul a acesteia, respectiv baza de impunere avuta in vedere pentru stabilirea acestei contributii suplimentare.
Solutionarea corecta a cauzei impune instantei sa respecte dreptul ambelor parti de a furniza toate mijloacele de proba pe care le considera necesare, in dovedirea, respectiv, combaterea actiunii dedusa judecatii.
In aceste conditii, considerand ca sustinerile recurentei privitoare la modalitatea in care activitatea de control a intimatei a fost desfasurata sunt fondate, Curtea a apreciat ca lamurirea aspectelor privind catimea debitului pretins recurentei nu poate fi realizata decat prin administrarea unui probatoriu adecvat – efectuarea unei expertize contabile prin care, in raport de o baza de impunere reala stabilita fata de veniturile recurentei, si in raport de dispozitiile legale privind cota de contributie, sa fie stabilit in concret cuantumul obligatiei recurentei.
Dosarul a fost reinregistrat pe rolul Tribunalului Dolj sub nr. 3860/63/2012*, in data de 04.06.2013.
Pentru termenul de judecata din data de 29.10.2013, parata a formulat cerere de chemare in garantie impotriva Agentiei Nationale de Administrare Fiscala – Administratia Finantelor Publice a Municipiului C.
In motivarea acesteia s-a invederat faptul ca actele administrative contestate au avut la baza datele privind veniturile impozabile realizate de reclamanta preluate informatic in baza Protocolului nr. P/5282/2007/95896/2007 incheiat intre ANAF ?i CNAS. Responsabilitatea cu privire la realitatea ?i corectitudinea datelor in baza carora institutia parata a intocmit actele administrative contestate revine in mod exclusiv organului fiscal.
Conform deciziei de casare instanta a incuviintat efectuarea unui raport de expertiza ce a fost intocmit de consultantul fiscal S.G.
Prin sentinta nr.648/11.02.2014 Tribunalul Dolj, Sectia contencios administrativ si fiscal a admis in parte actiunea formulata de reclamanta O.E. in contradictoriu cu parata Casa de Asigurari de Sanatate D. si a dispus anularea partiala a Deciziei nr.043/09.02.2012, precum si a Deciziei de Impunere nr. 17981/07.12.2011 in ceea ce priveste cuantumul sumelor datorate de reclamanta la Fondul National de Asigurari Sociale de Sanatate, constatand ca pentru perioada 2006-2010 reclamanta datora cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate, pentru veniturile realizate din activitati independente, suma totala de 34.085 lei, la care urmeaza a se adauga majorari de intarziere, stabilite in conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, precum si penalitati, calculate conform dispozitiilor O.U.G. nr.39/2010. A fost respinsa cererea de chemare in garantie formulata de parata in contradictoriu cu chemata in garantie Administratia Judeteana a Finantelor Publice D., ca fiind neintemeiata.
Pentru a pronunta aceasta sentinta prima instanta a retinut urmatoarele:
Prin Decizia de impunere nr.17981/07.12.2011 parata a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de a achita contributia de asigurari sociale de sanatate pentru veniturile realizate din activitati independente – din exercitarea profesiei de avocat, in perioada 2006-2010, in cuantum de 39.474 lei. De asemenea, s-a stabilit ca reclamanta urmeaza a achita atat suma de 19.147,9 lei cu titlu de majorari de intarziere la suma anterior mentionata, cat si suma de 5.655 lei reprezentand penalitati de intarziere.
Impotriva acestei Decizii reclamanta a formulat contestatie, insa prin Decizia nr.043/09.02.2012, parata a respins contestatia formulata.
Contrar sustinerilor reclamantei instanta retine ca art. 211 alin. 1 din Legea nr.95/2006 statueaza ca „Sunt asigurati, potrivit prezentei legi, toti cetatenii romani cu domiciliul in tara, precum si cetatenii straini si apatrizii care au solicitat si obtinut prelungirea dreptului de sedere temporara sau au domiciliul in Romania si fac dovada platii contributiei la fond, in conditiile prezentei legi. In aceasta calitate, persoana in cauza incheie un contract de asigurare cu casele de asigurari de sanatate, direct sau prin angajator, al carui model se stabileste prin ordin al presedintelui CNAS cu avizul consiliului de administratie”, in timp ce art. 215 alin. 3 din acelasi act normativ prevede ca „Persoanele fizice care realizeaza venituri din activitati independente, venituri din agricultura si silvicultura, venituri din cedarea folosintei bunurilor, din dividende si dobanzi, din drepturi de proprietate intelectuala sau alte venituri care se supun impozitului pe venit sunt obligate sa depuna la casele de asigurari de sanatate cu care au incheiat contractul de asigurare declaratii privind obligatiile fata de fond”.
Totodata, art.257 alin. 1 din Legea nr.95/2006 prevede „Persoana asigurata are obligatia platii unei contributii banesti lunare pentru asigurarile de sanatate, cu exceptia persoanelor prevazute la art. 213 alin. 1”, in timp ce alin. 2 lit. b din acelasi act normativ stabileste in mod clar ca „Contributia lunara a persoanei asigurate se stabileste sub forma unei cote de 6,5%, care se aplica asupra: veniturilor impozabile realizate de persoane care desfasoara activitati independente care se supun impozitului pe venit; daca acest venit este singurul asupra caruia se calculeaza contributia, aceasta nu poate fi mai mica decat cea calculata la un salariu de baza minim brut pe tara, lunar”.
De asemenea, art. 6 alin. 1 din anexa 1 - Normele Metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobandirea calitatii de asigurat, respectiv de asigurat fara plata contributiei, precum si pentru aplicarea masurilor de executare silita pentru incasarea sumelor datorate Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate , la Ordinul nr.617/2007 mentioneaza ca „Veniturile realizate de persoanele care desfasoara activitati independente asupra carora se calculeaza contributia sunt veniturile comerciale si veniturile din profesii libere realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere fara personalitate juridica”, in timp ce alin. 3 al aceluiasi art. statueaza ca „Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar public, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfasurate in mod independent, in conditiile legii”.
Asadar, coroborand dispozitiile legale anterior mentionate, instanta a retinut ca, in mod indiscutabil, persoanele care realizeaza venituri din activitatea de avocat, sunt asigurate in mod obligatoriu, prin efectul legii, si datoreaza contributii de asigurari sociale de sanatate (in raport de veniturile realizate), chiar daca nu au incheiat un contract cu Casa de asigurari de sanatate judeteana in a carei raza de competenta teritoriala domiciliaza; de altfel, respectivul contract urmeaza a fi intocmit doar dupa achitarea contributiei la fondul asigurarilor de sanatate.
Referitor la contributia achitata de reclamanta la Casa de asigurari a Avocatilor, instanta plecand de la dispozitiile art. 1 si 11 din O.U.G. nr.221/2000 a retinut ca sistemul de asigurari sociale al avocatilor este unul distinct, autonom.
Insa, instanta a apreciat ca respectivul sistem de asigurari sociale nu se substituie sistemului public de asigurari de sanatate, ci este un sistem complementar al acestuia.
Art. 208 alin. 1 din Legea nr.95/2006 permite ca, in afara de asigurarile de sanatate obligatorii, persoanele care doresc sa poata incheia si alte forme de asigurare a sanatatii, destinate a acoperi riscurile individuale in situatii speciale , fara ca respectiva contributie voluntara de sanatate care are un caracter complementar sau suplimentar, sa excluda obligatia de plata a contributiei la fondul national de asigurari sociale de sanatate .
Este adevarat ca avocatii sunt obligati sa contribuie la Casa de Asigurari a Avocatilor - conform dispozitiilor art.9 din Statutul acestei Case, insa respectiva contributie, desi nu este facultativa, are acelasi caracter ca si o asigurare voluntara de sanatate, complementar sau suplimentar sistemului public de asigurari de sanatate.
In acest sens, art. 218 alin. 1 din Legea nr.95/2006 mentioneaza ca "Asiguratii beneficiaza de pachetul de servicii de baza in caz de boala sau de accident, din prima zi de imbolnavire sau de la data accidentului si pana la vindecare, in conditiile stabilite de prezenta lege" or, in mod expres, dispozitiile art. 80 lit. f din Statutul Casei de Asigurari a Avocatilor fac referire la „alte ajutoare banesti pentru avocatii care au suferit accidente sau au contractat boli grave care le-au produs vatamari grave organismului, pentru procurarea de proteze sau alte materiale sanitare, in conditiile in care legislatia de asigurari de sanatate nu le acorda", aceste prevederi fiind reluate ?i de dispozitiile art. 94 din Statut, cu privire la procurarea de proteze, orteze, dispozitive medicale sau alte materiale medico-sanitare.
Prin urmare, contributia la Casa de Asigurari a Avocatilor nu poate avea semnificatia faptului ca reclamanta ar fi scutita de a contribui la fondul national de asigurari sociale de sanatate, categoriile de servicii oferite de cele doua sisteme fiind diferita, ci doar pe aceea ca, prin achitarea respectivei contributii, reclamanta va beneficia in plus fata de pachetul de servicii de baza in caz de boala sau de accident oferit de sistemul public de asigurari de sanatate, si de alte ajutoare banesti pentru procurarea de proteze, orteze, dispozitive medicale sau alte materiale medico-sanitare.
Neintemeiate au fost apreciate si sustinerile reclamantei ca sumele mentionate in cuprinsul Deciziei de Impunere nr. 17981/07.12.2011 nu ar fi creante fiscale. Conform dispozitiilor art. 21 alin. 1 din OG nr. 92/2003 - Codul de procedura fiscala , "Creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal.", in timp ce potrivit prevederilor alin. 2 al aceluiasi articol, "Din raporturile de drept prevazute la alin. (1) rezulta atat continutul, cat si cuantumul creantelor fiscale, reprezentand drepturi determinate constand in: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, (...) denumite creante fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii."
Art. 2 pct.7 din Legea nr.500/2002 stabileste ca bugetul general consolidat reprezinta "ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg", iar potrivit art.261 alin. 1 din Legea nr. 95/2006 "Angajatorii si asiguratii care au obligatia platii contributiei in conditiile prezentei legi si care nu o respecta datoreaza pentru perioada de intarziere majorari de intarziere in conditiile Codului de procedura fiscala".
Cat priveste sustinerile ca sumele mentionate in Decizia de Impunere nu sunt rezultatul unui control si al aprecierii directe de catre CAS D., instanta a retinut ca, intrucat contributia la fondul de sanatate este o creanta bugetara, devin aplicabile in procedura constatarii, calcularii si executarii unei asemenea contributii normele Codului de procedura fiscala, din moment ce art. 1 alin. 2 din O.G. nr.92/2003 stabileste ca „Prezentul cod se aplica si pentru administrarea drepturilor vamale, precum si pentru administrarea creantelor provenind din contributii, amenzi si alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, in masura in care prin lege nu se prevede altfel”.
In speta, parata nu a facut altceva decat sa calculeze cota de contributie prevazuta de art.257 alin. 2 lit. b din Legea nr.95/2006 in raport de sumele evidentiate chiar de catre reclamanta in cuprinsul Declaratiilor privind veniturile realizate din activitatea de avocat si depuse la A.F.P. Craiova pentru perioada 2006-2010.
Prin urmare, nici unul dintre scopurile prevazute de art.94 alin. 1 din O.G. nr.92/2003 nu putea fi atins prin desfasurarea unei inspectii fiscale, din moment ce s-au realizat doar niste calcule matematice pentru care nu era necesara nici prezentarea de acte suplimentare si nici solicitarea vreunor lamuriri de la persoana asigurata.
In alta ordine de idei, art. 86 alin. 1 din O.G. nr.92/2003 statueaza ca "Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de cate ori acesta modifica baza de impunere, ca urmare a unor constatari prealabile ale organului fiscal sau in baza unei inspectii fiscale", asadar legiuitorul prevede si posibilitatea ca o Decizie de impunere sa fie emisa doar in baza constatarilor prealabile ale emitentului, asa cum este cazul in speta, fara efectuarea unei inspectii fiscale.
Referitor la afirmatiile ca nu avea competenta CAS D., in conformitate cu prevederile art. 27, 29 si 38 din O.G. nr.86/2003, asupra modului de constituire si plata a contributiei de asigurari de sanatate, acestea sunt lipsite de relevanta juridica. Este de remarcat ca respectiva contributie de asigurari sociale de sanatate nu a fost calculata pentru "Societatea civila profesionala de avocati O.-R." – respectiva Societate avand calitatea de angajator, ci pentru veniturile realizate din activitatea de avocat de o persoana fizica, reclamanta.
Or, conform dispozitiilor art.256 alin.2 din Legea nr.95/2006 „.....colectarea contributiilor persoanelor fizice, altele decat cele pentru care colectarea veniturilor se face de catre ANAF, se efectueaza de catre casele de asigurari". De asemenea, potrivit prevederilor art. 35 din Ordinul nr. 617/2007 " In conformitate cu art.215 alin. (3) din lege si art.81 din Codul de procedura fiscala, pentru obligatiile de plata fata de fond ale persoanelor fizice care se asigura pe baza de contract de asigurare, altele decat cele pentru care colectarea veniturilor se face de ANAF, titlul de creanta il constituie, dupa caz, declaratia prevazuta la art. 32 alin. (4), decizia de impunere emisa de organul competent al CAS, precum si hotararile judecatoresti privind debite datorate fondului. Decizia de impunere poate fi emisa de organul competent al CAS si pe baza informatiilor primite pe baza de protocol de la ANAF.”.
Este de remarcat ca a fost invocata si exceptia de nelegalitate a textului de lege anterior mentionat insa, prin Decizia nr.3878/2010, ICCJ a respins exceptia.
In ceea ce priveste sustinerile reclamantei in sensul ca "Protocolul incheiat C.N.A.S si A.N.A.F. nu ii este opozabil", in primul rand este de remarcat ca respectivul act, nu instituie vreo obligatie in sarcina reclamantei ci stabileste doar faptul ca: „obiectul prezentului protocol il constituie furnizarea de date cu privire la persoanele care fac parte din urmatoarele categorii: persoane care realizeaza venituri din profesii libere…”.
Prin urmare, pe baza informatiilor furnizate de A.N.A.F, parata a calculat cota de contributii de asigurari sociale de sanatate datorata de reclamanta pentru veniturile realizate din activitatea de avocat, dand eficienta prevederilor art.35 din Ordinul nr.617/2007.
Cu privire la dreptul reclamantei de a fi informata cu privire la obligatiile datorate catre fondul national de asigurari de sanatate, este adevarat ca art.222 din Legea nr.95/2006 stabileste ca „Fiecare asigurat are dreptul de a fi informat cel putin o data pe an, prin casele de asigurari, asupra serviciilor de care beneficiaza, a nivelului de contributie personala si a modalitatii de plata, precum si asupra drepturilor si obligatiilor sale." Calitatea de asigurat a reclamantei este insa conditionata, potrivit art. 211 din legea anterior mentionata, de dovada platii contributiei la fond or, in conditiile in care aceasta nu si-a declarat calitatea de platitor de contributie pentru veniturile obtinute din exercitarea profesiei de avocat, nu figura in evidentele CAS Dolj cu sumele pe care trebuia sa la achite drept contributie de asigurari de sanatate. De asemenea, coroborand prevederile art. 7 alin. 1 din Ordinul Presedintelui CNAS nr.617/2007 potrivit carora "Persoanele care desfasoara activitati independente au obligatia de a vira trimestrial contributia (...)" cu cele ale alin. 3 al aceluiasi articol "Pentru veniturile realizate din activitati independente, contributia se plateste de persoana care le realizeaza", se retine ca reclamanta avea obligatia de a vira trimestrial contributia la fondul asigurarilor de sanatate pentru veniturile realizate din activitatea de avocat in perioada 2006-2010, obligatie pe care nu si-a indeplinit-o.
Mai mult, legea nu instituie o obligatie a CAS de a informa contribuabilii cu privire la nivelul de contributie personala ceea ce conduce la concluzia ca, pentru a primi informatiile prevazute de art.222 din Legea nr.95/2006, persoana asigurata trebuie sa le solicite, or reclamanta nu a adus nicio dovada ca ar fi formulat o cerere in acest sens..
Ca atare, fiind indubitabil ca reclamanta datora contributii la fondul asigurarilor sociale de sanatate pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat in perioada 2006-2010, parata era indreptatita sa emita Decizie de Impunere in acest sens.
Insa, cu privire la cuantumul sumelor datorate, instanta s-a raportat la continutul raportului de expertiza intocmit de consultantul fiscal S.G. si a constatat ca in raport de veniturile efectiv realizate si inscrise in cuprinsul Declaratiilor de venituri depuse la organele fiscale, reclamanta datora cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate suma totala de 34.085 lei, si nu 39.474 lei, asa cum stabilise parata.
Tribunalul a inlaturat concluziile consultantului fiscal desemnat, in sensul ca reclamanta nu datora majorari si penalitati de intarziere, pentru urmatoarele argumente:
Reclamanta a pretins ca "nu poate fi obligata la plata penalitatilor de intarziere si a majorarilor in conditiile in care nu are contract de asigurare cu parata" si ca "art. 8 alin. 5 din Ordinul Presedintelui CNAS nr.617/2007 precizeaza ca se datoreaza majorari de intarziere la expirarea termenului prevazut de alin.4, adica dupa 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere".
Contrar sustinerilor reclamantei, instanta constata ca Legea nr.95/2006 este clara si instituie o obligatie a persoanelor care realizeaza venituri din activitati independente de a achita o cota de contributie pentru asigurarile de sanatate, iar interpretarea eronata data de reclamanta prevederilor acestui act normativ constituie culpa sa si nu a paratei. Prin urmare, reclamanta a interpretat gresit dispozitiile legale – fapt ce a determinat-o sa incalce prevederile art. 215 alin. 3 din Legea nr.95/2006, astfel incat parata era indreptatita a calcula majorari si penalitati de intarziere in conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, care specifica in mod clar ca "Angajatorii si asiguratii care au obligatia platii contributiei in conditiile prezentei legi si care nu o respecta datoreaza pentru perioada de intarziere majorari de intarziere in conditiile Codului de procedura fiscala", pentru neachitarea, la scadenta, a contributiilor datorate la fondul asigurarilor de sanatate.
Cat despre prevederile art.8 alin.5 din Ordinul Presedintelui CNAS nr. 617/2007 - care stabilesc ca "Diferentele ramase de achitat, calculate in raport cu decizia de impunere anuala, se platesc in termen de cel mult 60 de zile de la data comunicarii deciziei de impunere, perioada pentru care nu se calculeaza si nu se datoreaza majorari de intarziere", acestea nu au incidenta in speta. Astfel, alin.1 al articolului anterior mentionat statueaza "Contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente vireaza trimestrial contributia calculata la venitul estimat, pana la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru", ceea ce inseamna ca alin. 4 vizeaza ipoteza in care, dupa achitarea contributiei in raport de venitul estimat, se emite o Decizie de impunere anuala prin care – in raport de veniturile efectiv realizate, se stabileste plata unor diferente care trebuie achitate de contribuabil. Or, in speta nu exista o astfel de situatie, contributia datorata pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat in perioada 2006-2010 fiind stabilita in raport de Declaratii de venit anuale depuse chiar de catre reclamanta la organele fiscale.
In mod similar, referitor la penalitatile de intarziere, reclamanta a invocat faptul ca au fost calculate in baza O.U.G. nr.39/2010 – publicata in Monitorul Oficial in data de 21.04.2010 – asadar, in raport de principiul neretroactivitatii legii civile, penalitatile si majorarile nu puteau fi calculate pentru perioade anterioare intrarii in vigoare a respectivului act normativ .
Analizand insa anexa la Decizia de impunere nr.17981/07.12.2011 - intitulata "situatia calculului penalitatilor conform O.U.G. nr.39/2010" , instanta a constatat ca respectivele penalitati au fost percepute incepand cu 01.07.2010, adica ulterioare intrarii in vigoare a actului normativ anterior mentionat.
Prin urmare, reclamanta datoreaza si majorari si penalitati de intarziere pentru neachitarea la scadenta a sumei de 34.085 lei – reprezentand contributia de asigurari sociale de sanatate.
Pentru considerentele expuse anterior, a fost admisa in parte actiunea formulata si, in consecinta, au fost anulate partiale Decizia nr.043/09.02.2012, precum si Decizia de Impunere nr.17981/07.12.2011 in ceea ce priveste cuantumul sumelor datorate de reclamanta la Fondul National de Asigurari Sociale de Sanatate, retinandu-se ca, pentru perioada 2006-2010, reclamanta datora cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate, pentru veniturile realizate din activitati independente, suma totala de 34.085 lei, la care urmeaza a se adauga majorari de intarziere stabilite in conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, precum si penalitati calculate conform dispozitiilor O.U.G. nr.39/2010
In ceea ce priveste cererea de chemare in garantie formulata de institutia parata in contradictoriu cu Administratia Judeteana a Finantelor Publice D., instanta a avut in vedere art. 60 Cod procedura civila , text care prevede ca intre persoana care formuleaza o astfel de cerere si chematul in garantie exista anumite raporturi juridice care indreptatesc pe cel care introduce actiunea sa pretinda o anumita prestatie din partea chematului in garantie. Or, intre parata si chematul in garantie nu exista raporturilor juridice preexistente care sa ii permita CAS D. sa o actioneze pe A.J.F.P. D. si sa-i solicite sa-i achite cheltuielile de judecata, in ipoteza in care parata va fi obligata, la randul sau, la plata unor astfel de cheltuieli. Este adevarat ca in baza Protocolului incheiat C.N.A.S si A.N.A.F. au fost transmise paratei Declaratiile de venituri pe care reclamanta le-a depus la A.F.P. C., insa acest aspect nu indreptateste concluzia ca institutia chemata in garantie ar avea vreo responsabilitatea in ceea ce priveste emiterea Deciziei de Impunere contestate. Raspunderea pentru intocmirea actului administrativ-fiscal anterior mentionat revine in exclusivitate paratei CAS D., care a calculat contributii datorate FNUASS pentru veniturile realizate din activitati independente. Afirmatia ca "responsabilitatea cu privire la realitatea si corectitudinea datelor in baza carora institutia parata a intocmit actul administrativ contestat revine in mod exclusiv organului fiscal", este lipsita de relevanta juridica, din moment ce nu se pretinde faptul ca sumele evidentiate in cuprinsul Declaratiilor de venituri ale reclamantei ar fi fost transmise in mod incorect.
In alta ordine de idei, cererea a fost apreciata si ca fiind ramasa fara obiect, in contextul in care a vizat doar eventualele cheltuieli de judecata pe care reclamanta le-ar fi pretins in ipoteza admiterii actiunii, iar reclamanta nu a inteles sa solicite astfel de cheltuieli.
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs reclamanta E.O. si parata Casa de Asigurari de Sanatate D.
In recursul declarat de reclamanta E.O. s-a solicitat in principal admiterea recursului, modificarea sentintei si pe fond admiterea actiunii in sensul anularii deciziei de impunere nr.17981/7.02.2011 si a deciziei nr. 043/9.02.2012 emise de CAS D., iar in subsidiar, anularea in parte a deciziilor mentionate sub aspectul exonerarii reclamantei de la plata sumelor mentionate in cuprinsul deciziilor cu titlu de majorari de intarziere si penalitati de intarziere.
In motivarea recursului se arata ca parata nu avea competenta de a efectua controlul asupra modului de constituire si plata contributiei de asigurari de sanatate.
Sunt invocate prevederile art. 27, 29 si 38 din O.G. nr.26/2003, precum si inopozabilitatea protocolului incheiat intre ANAF si CNAS, deoarece acest protocol nu este public, iar CNAS ar fi trebuit sa faca o verificare proprie.
Prin emiterea dispozitiilor criticate reclamanta a fost discriminata, cerandu-i-se sa plateasca a contributie dubla pentru acelasi risc asigurat, fiind vorba de un „impozit” sub alta denumire.
Din septembrie 1991- cand a dobandit calitatea de avocat – are rol fiscal la AFP Craiova si in acelasi timp si-a platit intotdeauna contributiile datorate conform Legii nr.51/1995 si O.U.G. nr. 221/2000 la Baroul D.
Instanta de fond face o gresita aplicare a legii atunci cand retine ca sumele platite de reclamanta la CAA au caracter complementar.
Art. 1 din O.U.G. nr. 221/2000 reglementeaza existenta sistemului unic si autonom propriu si alte drepturi de asigurari sociale al avocatilor. Art. 11 reglementeaza expres ca asiguratii sistemului autonom de asigurari sociale pentru avocati au dreptul in afara de pensie la: a) indemnizatie pentru incapacitate temporara de munca cauzata de boli obisnuite, accidente de munca sau accidente in afara muncii…”
Nu poate fi calificat ca voluntar sistemul de asigurari autonom al avocatilor din moment ce atat O.U.G. nr. 221/2000, cat si Legea nr.51/1995, dar si Statutul Casei de Asigurari a Avocatilor ii confera un caracter obligatoriu fara de care nu se poate profesa.
Pentru perioada in discutie, reclamanta nu este tinuta sa faca vreo plata nici in temeiul Legii nr.95/2006 si nici in baza altor acte normative.
Art.208 alin.4 din Legea nr.95/2006 reglementeaza „si alte forme de asigurare a sanatatii”, respectiv cele voluntare. In aceasta categorie nu intra contributia la Casa de Asigurari a Avocatilor care are caracter obligatoriu, iar nu facultativ.
In mod gresit instanta de fond retine ca intimata parata nu are obligatia de informare.
Deciziile emise de parata nu sunt titlu de creanta in lipsa competentei de a emite titlul de creanta, astfel retinut si in cuprinsul raportului de expertiza cu trimitere la actele normative incidente.
Intimata nu a avut nicio initiativa pe parcursul perioadei in discutie in a-i aduce reclamantei la cunostinta ca ar fi obligata sa plateasca si alte sume de bani in afara celor mentionate.
In sustinerea tezei subsidiare, se invoca art. 8 alin.5 din Ordinul nr.617/2007 care arata ca se datoreaza majorari de intarziere de la expirarea termenului prevazut de alin. 4 adica dupa 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. In speta, in cuprinsul deciziei de impunere i se calculeaza aceste accesorii pe o perioada anterioara de 5 ani.
In mod gresit retine instanta ca nu s-a adus atingere principiului neretroactivitatii legii civile in ce priveste calculul penalitatilor.
In recursul declarat de parata Casa de Asigurari de Sanatate D. s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentintei in sensul respingerii in totalitate a contestatiei formulate de reclamanta cu consecinta mentinerii celor doua acte administrative emise de institutia parata.
In motivarea recursului se arata ca instanta a pronuntat o hotarare netemeinica, modificand cuantumul contributiei aferente stabilite prin decizia recurata, luand in considerare concluziile raportului de expertiza, netinand cont de obiectiunile formulate de CAS D.
In mod gresit contributia datorata la FNUASS pe perioada 2007-2009 a fost stabilita in functie de veniturile reale obtinute de catre reclamanta si nu in functie de venitul estimat, asa cum este prevazut la art. 257 din Legea nr. 95/2006 si art. 7 si 8 din Anexa nr. 1, Capitolul 3, Sectiunea a 2-a din Ordinul nr. 617/2007.
Curtea, analizand sentinta atacata prin prisma criticilor formulate, precum si in limitele prevazute de art. 3041 Cod procedura civila a retinut urmatoarele:
I. In ceea ce priveste recursul declarat de reclamanta:
Recurenta a sustinut mai intai ca parata trebuia sa faca o verificare proprie si ca nu-i este opozabil protocolul incheiat cu ANAF.
In ce priveste critica legata de lipsa constatarilor proprii si directe ale CAS D., Curtea retine ca aceasta are caracter formal, fiind lipsita de interes practic, iar solutia adoptata de instanta de fond este justificata. Atata timp cat legislatia incidenta (art. 256 alin. 2 din Legea 95/2006 si art. 35 din Ordinul PANAF 617/2007) stabilea in competenta organelor CAS colectarea contributiei, pentru cazuri ca cel in speta, prin emiterea deciziei de impunere pe baza informatiilor primite pe baza de protocol de la Agentia Nationala de Administrare Fiscala, informatii care, in fapt, proveneau de la contribuabil, respectiv din declaratiile de venit depuse de reclamanta nu exista nicio justificare pentru realizarea altor constatari proprii si directe ale CAS D. Avand in vedere caracteristicile acestei contributii, strans legata de veniturile realizate de contribuabil, legiuitorul a inteles sa stabileasca o procedura simplificata de stabilire a contributiilor in cazul celor nedeclarate, procedura care in speta a fost respectata.
In ce priveste inopozabilitatea Protocolului incheiat intre Casa Nationala a Asigurarilor de Sanatate si Agentia Nationala de Administrare Fiscala, Curtea retine ca acest motiv nu are nicio influenta asupra valabilitatii actului atacat. Consacrarea legislativa a intocmirii acestuia se regaseste in teza finala a art. 35 din Ordinul PANAF 617/2007, text care nu face nicio referire la necesitatea notificarii incheierii lui particularilor. Relatiile de cooperare dintre institutiile publice referitoare la administrarea unor date cu caracter public, in scopul unei mai bune gestionari a veniturilor publice, sunt de resortul administratiei.
Faptul ca nu exista o prevedere in Codul de procedura fiscala care sa permita folosirea unor informatii dintr-un protocol semnat intre doua institutii ca temei al impunerii nu atrage nelegalitatea actului atacat. Codul de procedura fiscala este norma generala si nu cuprinde nicio dispozitie care sa interzica, in mod expres, crearea unor mecanisme administrative, prin intermediul unei legislatii speciale, referitoare la culegerea de informatii necesare intocmirii unui titlu de creanta.
Lipsa unui contract incheiat cu CAS D. nu atrage inexistenta obligatiei de plata a contributiei.
Legislatia incidenta (art. 211 si art. 215, respectiv art. 257 alin. 1 din Legea nr.95/2006) stabileste obligatia de plata a contributiei in temeiul legii, exceptiile fiind expres prevazute. Obligatia are caracter legal, astfel ca existenta ei este independenta de incheierea contractului de asigurare. Dealtfel teza a doua a alin. 1 din art. 211 prevede expresis verbis „persoana in cauza incheie” si nicidecum „poate incheia” contractul de asigurare. Altfel spus, legiuitorul a consacrat obligatia de plata a CAS si ca efect al acestei obligatii legale a instituit obligatia de incheiere a contractului, nicidecum invers.
Pe de alta parte trebuie retinut ca, in speta, acest contract nu a fost incheiat datorita refuzului reclamantei. Acceptarea tezei acesteia potrivit careia contractul este izvorul obligatiei de plata a contributiei ar fi permis sustinerea ideii ca, efect al refuzului de incheiere a contractului, obligatia de plata a contributiei la FNUASS este inexistenta. Or, o asemenea ipoteza este contrara atat principiilor degajate din Legea nr.95/2006, cat si principiului nemo auditur propriam turpitudinem alegans.
In privinta obligatiei de informare, corect a retinut prima instanta ca aceasta obligatie este subsecventa obligatiei asiguratului de a plati contributia la fond. Or, in conditiile in care reclamanta nu a inteles sa-si onoreze aceasta obligatie, in sarcina paratei nu s-a nascut obligatia corelativa reglementata de art. 222 din Legea nr. 95/2006.
Referitor la critica privind existenta unui sistem de asigurari special, autonom si obligatoriu al avocatilor, care il face sa prevaleze fata de sistemul reglementat prin norma generala, Legea nr.95/2006:
Este adevarat ca pentru avocati plata contributiei la sistemul propriu de asigurari este obligatorie, potrivit normelor de organizare a profesiei, insa acest aspect nu schimba raportarea acestui sistem la sistemul public. Asa cum corect a retinut si instanta fondului, art. 208 alin. 6 din Legea nr.95/2006 ramane aplicabil in speta, astfel ca existenta unui alt sistem de asigurari de sanatate, la care reclamanta a aderat voluntar, atunci cand a ales profesia de avocat, nu exclude obligatia de plata a contributiei la sistemul public.
In ce priveste raportarea general la special, Curtea retine ca atata timp cat norma generala in materia asigurarilor sociale de sanatate – Legea nr.95/2006 – reglementeaza in mod expres obligatia de plata a contributiei, independent de varianta de asigurare complementara/suplimentara aleasa, iar norma speciala de organizare nu cuprinde o derogare de la aceasta, ci se incadreaza in cuprinsul ei, o astfel de analiza nu justifica o alta concluzie decat cea la care a ajuns si prima instanta.
In ce priveste natura juridica a creantei, criticile recurentei sunt lipsite de fundament.
Din punct de vedere al scopului pentru care a fost reglementata si apartenenta la sistemul bugetar, creanta datorata FNUASS reprezinta o contributie care se colecteaza la bugetul asigurarilor sociale de sanatate, parte a bugetului general consolidat, potrivit art. 2 pct.7 din Legea nr.500/2002. Din aceasta perspectiva, ea poate si trebuie caracterizata ca o creanta fiscala fata de prevederile art. 21 alin.1 raportat la art. 21 alin. 2 lit.a) din Codul de procedura fiscala. Faptul ca textul indicat nu enumera in mod expres creanta CAS in cuprinsul alin. 2 lit. a) nu este de natura sa schimbe concluzia de mai sus, atata timp cat, din punct de vedere al caracteristicilor, ea se incadreaza in tiparul stabilit de legiuitor.
Pe de alta parte, in conditiile in care art.261 din Legea nr.95/2006 face referire la natura fiscala a accesoriilor, este de neacceptat, fiind contrara principiului accesorium sequitur principale, teza potrivit careia creanta principala ar avea o natura juridica diferita fata de creanta accesorie.
Argumentele prezentate sunt suficiente pentru justificarea naturii fiscale a creantei stabilita prin decizia de impunere atacata, precizarile ulterioare aduse de O.U.G. nr.125/2011 fiind fara relevanta in ceea ce priveste solutia acceptata.
In ceea ce priveste critica formulata in subsidiar, potrivit careia majorarile trebuiau calculate potrivit art.8 alin. 5 raportat la art.8 alin.4 din Ordinul nr.617/2007, respectiv dupa trecerea unui termen de 60 de zile de la data comunicarii deciziei de impunere, instanta retine ca reclamanta nu se afla in ipoteza reglementata de art.8 alin. 4 din Ordinul nr.617/2007, intrucat ea nu a realizat viramente trimestriale si ca atare textele indicate nu-i sunt aplicabile. Majorarile au fost corect calculate potrivit art. 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006 raportat la dispozitiile Codului de procedura fiscala.
Va fi respinsa si critica potrivit careia atat majorarile cat si penalitatile au fost calculate in baza unui act normativ care nu produce efecte retroactive, O.G. nr.39/2010. Dupa cum lesne se poate observa din actele de la dosar, calculul penalitatilor s-a realizat potrivit O.G. nr.39/2010 doar incepand cu data de 01.07.2010, deci dupa intrarea acestui act normativ in vigoare.
Referitor la motivul de recurs dezvoltat prin concluziile scrise, in sensul ca in Monitorul Oficial nr. 243/8.02.2014 a fost publicata sentinta nr. 835/2012 pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti in dosar nr.9914/2/2011, sentinta prin care au fost anulate in parte dispozitiile art. 35 alin.1 din ordinul presedintelui CNAS nr. 617/2007 in privinta posibilitatii organului competent al CAS de a emite decizii de impunere, Curtea retine urmatoarele:
Potrivit art. 23 fraza I din Legea nr.554/2004 „hotararile judecatoresti definitive si irevocabile prin care s-a anulat in tot sau in parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii si au putere numai pentru viitor.
Sub acest aspect Legea nr.554/2004 deroga de la principiul efectului relativ al hotararilor judecatoresti, statuand ca hotararea judecatoreasca de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte erga omnes dupa cum si actul administrativ ce se executa produce in practica aceleasi efecte. Aceasta trasatura a hotararii judecatoresti conduce la concluzia ca o astfel de hotarare produce efecte fata de toate subiectele de drept.
Este insa de observat ca efectele erga omnes se produc doar pentru viitor, aspect ce rezulta fara tagada din prevederile art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004.
Prin urmare, raporturile juridice si efectele juridice produse de actul administrativ normativ in perioada executarii acestuia pana la data anularii irevocabile a acestuia raman in fiinta si produc efecte juridice.
In speta, publicarea sentintei nr.835/4 aprilie 2012 a avut loc in anul 2014, ulterior datei la care cele doua decizii au fost emise.
Astfel, deciziile atacate sunt anterioare atat momentului pronuntarii sentintei nr.835/2012, cat si publicarii sale in Monitorul Oficial, sentinta neavand niciun efect asupra valabilitatii celor doua acte administrative ce fac obiectul prezentului dosar, sentinta producand consecinte numai cu privire la deciziile emise de CAS dupa pronuntarea sentintei.
Fata de cele ce preced se constata ca prisma instanta a pronuntat o solutie legala si temeinic motivata, la adapost de criticile recurentei, motiv pentru care, in conformitate cu prevederile art. 312 din Codul de procedura civila prezentul recurs a fost respins ca neintemeiat.
II. In ceea ce priveste recursul declarat de parata, Curtea a retinut ca art. 257 din Legea nr.95/2006 pe care se fundamenteaza critica recurentei nu prevede ca contributia se stabileste in functie de venitul estimat, astfel ca in mod corect instanta a omologat concluziile expertizei in care expertul s-a raportat la veniturile realizate de reclamanta si care sunt impuse impozitarii. Mai mult, si in Ordinul nr. 617/2007, in Anexa, art. 7 si 8, invocat de recurenta, se face referire la venitul net si nu la venitul estimat, astfel ca sunt evident nefondate criticile recurentei parate referitoare la gresita stabilire a bazei de calcul, astfel ca se impune respingerea ca nefondat si a recursului declarat de catre parata, raportat la prevederile art. 312 Cod procedura civila.
Potrivit art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004 „hotararile judecatoresti definitive si irevocabile prin care s-a anulat in tot sau in parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii si au putere numai pentru viitor.
Sub acest aspect Legea nr. 554/2004 deroga de la principiul efectului relativ al hotararilor judecatoresti, statuand ca hotararea judecatoreasca de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte erga omnes dupa cum si actul administrativ ce se executa produce in practica aceleasi efecte. Este insa de observat ca efectele erga omnes se produc doar pentru viitor, aspect ce rezulta fara tagada din prevederile art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004.
Prin urmare, raporturile juridice si efectele juridice produse de actul administrativ normativ in perioada executarii acestuia pana la data anularii irevocabile a acestuia raman in fiinta si produc efecte juridice.
In speta, publicarea sentintei nr. 835/4 aprilie 2012 a avut loc in anul 2014, ulterior datei la care cele doua decizii au fost emise.
Sectia de contencios administrativ si fiscal – Decizia nr. 5641/02 iulie 2014
Prin actiunea inregistrata la Tribunalul Dolj sub dosar nr. 3860/63/2012, reclamanta O.E. a chemat in judecata pe parata Casa de Asigurari de Sanatate D., solicitand ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna anularea Deciziei de impunere nr.17981/07.12.2011, precum si a Deciziei nr.043/9 februarie 2012 si, pe cale de consecinta, sa fie exonerata de plata sumelor mentionate in cuprinsul respectivelor inscrisuri. De asemenea, s-a solicitat suspendarea executarii actelor administrative anterior mentionate, pana la solutionarea irevocabila a cauzei.
In motivarea actiunii, s-a invederat faptul ca, prin Decizia de impunere nr. 17981/07.12.2011, parata a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de plata a sumei de 39.494 lei cu titlu de contributie CAS, suma de 19.147,9 lei cu titlu de majorari de intarziere si suma de 5.655 lei cu titlu de penalitati de intarziere.
Impotriva Deciziei de impunere anterior mentionate reclamanta a formulat contestatie, care a fost respinsa prin Decizia nr.043/9 februarie 2012.
Reclamanta a pretins ca actele emise de parata sunt netemeinice si nelegale, in conditiile in care, desi este adevarat ca realizeaza venituri in calitate de avocat, totusi nu datoreaza contributie la CAS, deoarece conform Legii nr.51/95 care reglementeaza organizarea si exercitarea profesiei de avocat (art. 32) „avocatii au propriul sistem de asigurari sociale".
Reclamanta nu are contract incheiat cu CAS D. si nici nu poate fi considerata ca fiind asigurata prin efectul Legii nr.95/2006.
In conditiile in care Legea nr.452/2001, reglementeaza in art. 6 sectiunea a II-a „alte drepturi de asigurari sociale", iar in art. l 1 din sectiunea a II-a se arata ca: „asiguratii sistemului autonom de asigurari sociale pentru avocati au dreptul in afara de pensie la: a) indemnizatie pentru incapacitate temporara de munca cauzata de boli obisnuite, accidente de munca sau accidente in afara muncii; b) indemnizatii pentru maternitate; c) alte indemnizatii prevazute de statutul Casei de Asigurari a Avocatilor; d) ajutor de deces", nu se poate sustine ca reclamanta poate fi obligata sa acopere acelasi risc de mai multe ori prin plata la fonduri diferite a unor contributii ce au in vedere aceeasi baza de impozitare.
Reclamanta a facut referire si la dispozitiile art.11,15,45 si 46 din Constitutie, art.14 din CEDO si art. l din Protocolul nr. 12 Aditional la CEDO.
In subsidiar, reclamanta a mentionat ca nu poate fi obligata la plata penalitatilor de intarziere si a majorarilor in conditiile in care nu are contract de asigurare cu parata, a fost de buna-credinta atunci cand si-a platit in baza legii speciale contributia la asigurarile de pensie si de sanatate, cand si-a platit impozitul trimestrial la Administratia Finantelor Craiova, toate aceste plati fiind efectuate la zi, parata neavand nici o initiativa pe parcursul tuturor anilor pentru care i-a calculat sumele mentionate in decizie in a-i aduce la cunostinta ca ar fi obligata sa plateasca si alte sume de bani decat acelea pe care le-a achitat la Casa de Asigurari a Avocatilor si la fisc.
Pentru termenul de judecata din data de 17.05.2012, parata a depus la dosar intampinare, prin care a solicitat respingerea actiunii formulate ca fiind neintemeiata.
In cuprinsul intampinarii s-a invederat faptul ca, pentru asiguratii care realizeaza venituri impozabile din activitati independente, contributia datorata FNUASS este stabilita de art. 215, art. 256, art.257, art.261 si art. 288 alin. 5 din Legea nr.95/2006 privind reforma in sanatate, 6, 7, 8 si 35 alin. 1 si 2 din Ordinul Presedintelui CNAS nr.617/2007 si art. 6 si 7 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
La termenul de judecata din data de 01.11.2012, aparatorul reclamantei a depus la dosar o cerere, in cuprinsul careia a invocat noi motive care, in opinia sa, ar fi de natura sa conduca la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, si anume: sumele mentionate in Decizia de Impunere nu sunt rezultatul unui control si al aprecierii directe de catre CAS D.; protocolul semnat intre CNAS si ANAF nu este opozabil reclamantei; intre reclamanta si CAS D. nu exista incheiat vreun contract de asigurare in sensul prevazut de art. 211 din Legea nr.95/2006; art. 4 alin.3 din H.G. nr.972/2006 – privind aprobarea Statutului Casei Nationale de Asigurari de Sanatate , precum si art.222 din Legea nr. nr.95/2006 reglementeaza dreptul asiguratului de a fi informat, cel putin o data pe an, despre nivelul contributiei, precum si asupra drepturilor si obligatiilor sale; regimul contributiei asigurarilor sociale de sanatate a fost modificat prin O.U.G. nr.125/2011 – pana la data de 01.07.2012 acestea nefiind obligatii fiscale, astfel incat nu sunt incidente dispozitiile din acest domeniu cu privire la emiterea Deciziei de Impunere, calculul majorarilor si penalitatilor de intarziere, caracterul de titlu executoriu al actelor adoptate de CAS; un alt argument din care rezulta ca reclamanta nu datoreaza penalitati de intarziere – aspect ce rezulta chiar din art. 8 alin. 5 din Ordinul Presedintelui CNAS nr. 617/2007 care precizeaza ca se datoreaza majorari de intarziere la expirarea termenului prevazut de alin.4, adica dupa 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere; majorarile si penalitatile de intarziere au fost calculate in baza unui act normativ care nu putea produce efecte retroactiv – O.G. nr.39/2010 fiind publicat in Monitorul Oficial la data de 21.04.2010.
La termenul de judecata din data de 15.11.2011, aparatorul reclamantei a depus la dosar o noua cerere, in cuprinsul careia reclamanta solicita anularea celor doua Decizii mentionate in cuprinsul cererii de chemare in judecata prin prisma faptului ca – in raport de prevederile art. 27, 29 si 38 din O.G. nr.86/2003 , parata nu avea competenta de a efectua controlul asupra modului de constituire si plata a contributiei de asigurari de sanatate. Reclamanta a invocat faptul ca are calitatea de angajator, si a facut referire si la disp. art. 6 din Legea nr.51/1995.
Prin sentinta nr. 6081/29 noiembrie 2012 Tribunalul Dolj a respins actiunea formulata.
Impotriva acestei sentinte a formulat recurs reclamanta, iar Curtea de Apel Craiova, prin decizia nr. 5003/29.04.2013, a casat sentinta recurata si a trimis cauza spre rejudecare aceleiasi instante.
In motivarea deciziei anterior mentionate s-a invederat faptul ca, in cuprinsul contestatiei formulate impotriva deciziei de impunere nr. 17981/07.12.2011, recurenta reclamanta contesta faptul perceperii unei contributii suplimentare si baza de calcul a acesteia, respectiv baza de impunere avuta in vedere pentru stabilirea acestei contributii suplimentare.
Solutionarea corecta a cauzei impune instantei sa respecte dreptul ambelor parti de a furniza toate mijloacele de proba pe care le considera necesare, in dovedirea, respectiv, combaterea actiunii dedusa judecatii.
In aceste conditii, considerand ca sustinerile recurentei privitoare la modalitatea in care activitatea de control a intimatei a fost desfasurata sunt fondate, Curtea a apreciat ca lamurirea aspectelor privind catimea debitului pretins recurentei nu poate fi realizata decat prin administrarea unui probatoriu adecvat – efectuarea unei expertize contabile prin care, in raport de o baza de impunere reala stabilita fata de veniturile recurentei, si in raport de dispozitiile legale privind cota de contributie, sa fie stabilit in concret cuantumul obligatiei recurentei.
Dosarul a fost reinregistrat pe rolul Tribunalului Dolj sub nr. 3860/63/2012*, in data de 04.06.2013.
Pentru termenul de judecata din data de 29.10.2013, parata a formulat cerere de chemare in garantie impotriva Agentiei Nationale de Administrare Fiscala – Administratia Finantelor Publice a Municipiului C.
In motivarea acesteia s-a invederat faptul ca actele administrative contestate au avut la baza datele privind veniturile impozabile realizate de reclamanta preluate informatic in baza Protocolului nr. P/5282/2007/95896/2007 incheiat intre ANAF ?i CNAS. Responsabilitatea cu privire la realitatea ?i corectitudinea datelor in baza carora institutia parata a intocmit actele administrative contestate revine in mod exclusiv organului fiscal.
Conform deciziei de casare instanta a incuviintat efectuarea unui raport de expertiza ce a fost intocmit de consultantul fiscal S.G.
Prin sentinta nr.648/11.02.2014 Tribunalul Dolj, Sectia contencios administrativ si fiscal a admis in parte actiunea formulata de reclamanta O.E. in contradictoriu cu parata Casa de Asigurari de Sanatate D. si a dispus anularea partiala a Deciziei nr.043/09.02.2012, precum si a Deciziei de Impunere nr. 17981/07.12.2011 in ceea ce priveste cuantumul sumelor datorate de reclamanta la Fondul National de Asigurari Sociale de Sanatate, constatand ca pentru perioada 2006-2010 reclamanta datora cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate, pentru veniturile realizate din activitati independente, suma totala de 34.085 lei, la care urmeaza a se adauga majorari de intarziere, stabilite in conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, precum si penalitati, calculate conform dispozitiilor O.U.G. nr.39/2010. A fost respinsa cererea de chemare in garantie formulata de parata in contradictoriu cu chemata in garantie Administratia Judeteana a Finantelor Publice D., ca fiind neintemeiata.
Pentru a pronunta aceasta sentinta prima instanta a retinut urmatoarele:
Prin Decizia de impunere nr.17981/07.12.2011 parata a stabilit in sarcina reclamantei obligatia de a achita contributia de asigurari sociale de sanatate pentru veniturile realizate din activitati independente – din exercitarea profesiei de avocat, in perioada 2006-2010, in cuantum de 39.474 lei. De asemenea, s-a stabilit ca reclamanta urmeaza a achita atat suma de 19.147,9 lei cu titlu de majorari de intarziere la suma anterior mentionata, cat si suma de 5.655 lei reprezentand penalitati de intarziere.
Impotriva acestei Decizii reclamanta a formulat contestatie, insa prin Decizia nr.043/09.02.2012, parata a respins contestatia formulata.
Contrar sustinerilor reclamantei instanta retine ca art. 211 alin. 1 din Legea nr.95/2006 statueaza ca „Sunt asigurati, potrivit prezentei legi, toti cetatenii romani cu domiciliul in tara, precum si cetatenii straini si apatrizii care au solicitat si obtinut prelungirea dreptului de sedere temporara sau au domiciliul in Romania si fac dovada platii contributiei la fond, in conditiile prezentei legi. In aceasta calitate, persoana in cauza incheie un contract de asigurare cu casele de asigurari de sanatate, direct sau prin angajator, al carui model se stabileste prin ordin al presedintelui CNAS cu avizul consiliului de administratie”, in timp ce art. 215 alin. 3 din acelasi act normativ prevede ca „Persoanele fizice care realizeaza venituri din activitati independente, venituri din agricultura si silvicultura, venituri din cedarea folosintei bunurilor, din dividende si dobanzi, din drepturi de proprietate intelectuala sau alte venituri care se supun impozitului pe venit sunt obligate sa depuna la casele de asigurari de sanatate cu care au incheiat contractul de asigurare declaratii privind obligatiile fata de fond”.
Totodata, art.257 alin. 1 din Legea nr.95/2006 prevede „Persoana asigurata are obligatia platii unei contributii banesti lunare pentru asigurarile de sanatate, cu exceptia persoanelor prevazute la art. 213 alin. 1”, in timp ce alin. 2 lit. b din acelasi act normativ stabileste in mod clar ca „Contributia lunara a persoanei asigurate se stabileste sub forma unei cote de 6,5%, care se aplica asupra: veniturilor impozabile realizate de persoane care desfasoara activitati independente care se supun impozitului pe venit; daca acest venit este singurul asupra caruia se calculeaza contributia, aceasta nu poate fi mai mica decat cea calculata la un salariu de baza minim brut pe tara, lunar”.
De asemenea, art. 6 alin. 1 din anexa 1 - Normele Metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobandirea calitatii de asigurat, respectiv de asigurat fara plata contributiei, precum si pentru aplicarea masurilor de executare silita pentru incasarea sumelor datorate Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate , la Ordinul nr.617/2007 mentioneaza ca „Veniturile realizate de persoanele care desfasoara activitati independente asupra carora se calculeaza contributia sunt veniturile comerciale si veniturile din profesii libere realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere fara personalitate juridica”, in timp ce alin. 3 al aceluiasi art. statueaza ca „Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar public, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfasurate in mod independent, in conditiile legii”.
Asadar, coroborand dispozitiile legale anterior mentionate, instanta a retinut ca, in mod indiscutabil, persoanele care realizeaza venituri din activitatea de avocat, sunt asigurate in mod obligatoriu, prin efectul legii, si datoreaza contributii de asigurari sociale de sanatate (in raport de veniturile realizate), chiar daca nu au incheiat un contract cu Casa de asigurari de sanatate judeteana in a carei raza de competenta teritoriala domiciliaza; de altfel, respectivul contract urmeaza a fi intocmit doar dupa achitarea contributiei la fondul asigurarilor de sanatate.
Referitor la contributia achitata de reclamanta la Casa de asigurari a Avocatilor, instanta plecand de la dispozitiile art. 1 si 11 din O.U.G. nr.221/2000 a retinut ca sistemul de asigurari sociale al avocatilor este unul distinct, autonom.
Insa, instanta a apreciat ca respectivul sistem de asigurari sociale nu se substituie sistemului public de asigurari de sanatate, ci este un sistem complementar al acestuia.
Art. 208 alin. 1 din Legea nr.95/2006 permite ca, in afara de asigurarile de sanatate obligatorii, persoanele care doresc sa poata incheia si alte forme de asigurare a sanatatii, destinate a acoperi riscurile individuale in situatii speciale , fara ca respectiva contributie voluntara de sanatate care are un caracter complementar sau suplimentar, sa excluda obligatia de plata a contributiei la fondul national de asigurari sociale de sanatate .
Este adevarat ca avocatii sunt obligati sa contribuie la Casa de Asigurari a Avocatilor - conform dispozitiilor art.9 din Statutul acestei Case, insa respectiva contributie, desi nu este facultativa, are acelasi caracter ca si o asigurare voluntara de sanatate, complementar sau suplimentar sistemului public de asigurari de sanatate.
In acest sens, art. 218 alin. 1 din Legea nr.95/2006 mentioneaza ca "Asiguratii beneficiaza de pachetul de servicii de baza in caz de boala sau de accident, din prima zi de imbolnavire sau de la data accidentului si pana la vindecare, in conditiile stabilite de prezenta lege" or, in mod expres, dispozitiile art. 80 lit. f din Statutul Casei de Asigurari a Avocatilor fac referire la „alte ajutoare banesti pentru avocatii care au suferit accidente sau au contractat boli grave care le-au produs vatamari grave organismului, pentru procurarea de proteze sau alte materiale sanitare, in conditiile in care legislatia de asigurari de sanatate nu le acorda", aceste prevederi fiind reluate ?i de dispozitiile art. 94 din Statut, cu privire la procurarea de proteze, orteze, dispozitive medicale sau alte materiale medico-sanitare.
Prin urmare, contributia la Casa de Asigurari a Avocatilor nu poate avea semnificatia faptului ca reclamanta ar fi scutita de a contribui la fondul national de asigurari sociale de sanatate, categoriile de servicii oferite de cele doua sisteme fiind diferita, ci doar pe aceea ca, prin achitarea respectivei contributii, reclamanta va beneficia in plus fata de pachetul de servicii de baza in caz de boala sau de accident oferit de sistemul public de asigurari de sanatate, si de alte ajutoare banesti pentru procurarea de proteze, orteze, dispozitive medicale sau alte materiale medico-sanitare.
Neintemeiate au fost apreciate si sustinerile reclamantei ca sumele mentionate in cuprinsul Deciziei de Impunere nr. 17981/07.12.2011 nu ar fi creante fiscale. Conform dispozitiilor art. 21 alin. 1 din OG nr. 92/2003 - Codul de procedura fiscala , "Creantele fiscale reprezinta drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezulta din raporturile de drept material fiscal.", in timp ce potrivit prevederilor alin. 2 al aceluiasi articol, "Din raporturile de drept prevazute la alin. (1) rezulta atat continutul, cat si cuantumul creantelor fiscale, reprezentand drepturi determinate constand in: a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, (...) denumite creante fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobanzilor, penalitatilor de intarziere sau majorarilor de intarziere, dupa caz, in conditiile legii, denumite creante fiscale accesorii."
Art. 2 pct.7 din Legea nr.500/2002 stabileste ca bugetul general consolidat reprezinta "ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg", iar potrivit art.261 alin. 1 din Legea nr. 95/2006 "Angajatorii si asiguratii care au obligatia platii contributiei in conditiile prezentei legi si care nu o respecta datoreaza pentru perioada de intarziere majorari de intarziere in conditiile Codului de procedura fiscala".
Cat priveste sustinerile ca sumele mentionate in Decizia de Impunere nu sunt rezultatul unui control si al aprecierii directe de catre CAS D., instanta a retinut ca, intrucat contributia la fondul de sanatate este o creanta bugetara, devin aplicabile in procedura constatarii, calcularii si executarii unei asemenea contributii normele Codului de procedura fiscala, din moment ce art. 1 alin. 2 din O.G. nr.92/2003 stabileste ca „Prezentul cod se aplica si pentru administrarea drepturilor vamale, precum si pentru administrarea creantelor provenind din contributii, amenzi si alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, in masura in care prin lege nu se prevede altfel”.
In speta, parata nu a facut altceva decat sa calculeze cota de contributie prevazuta de art.257 alin. 2 lit. b din Legea nr.95/2006 in raport de sumele evidentiate chiar de catre reclamanta in cuprinsul Declaratiilor privind veniturile realizate din activitatea de avocat si depuse la A.F.P. Craiova pentru perioada 2006-2010.
Prin urmare, nici unul dintre scopurile prevazute de art.94 alin. 1 din O.G. nr.92/2003 nu putea fi atins prin desfasurarea unei inspectii fiscale, din moment ce s-au realizat doar niste calcule matematice pentru care nu era necesara nici prezentarea de acte suplimentare si nici solicitarea vreunor lamuriri de la persoana asigurata.
In alta ordine de idei, art. 86 alin. 1 din O.G. nr.92/2003 statueaza ca "Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de cate ori acesta modifica baza de impunere, ca urmare a unor constatari prealabile ale organului fiscal sau in baza unei inspectii fiscale", asadar legiuitorul prevede si posibilitatea ca o Decizie de impunere sa fie emisa doar in baza constatarilor prealabile ale emitentului, asa cum este cazul in speta, fara efectuarea unei inspectii fiscale.
Referitor la afirmatiile ca nu avea competenta CAS D., in conformitate cu prevederile art. 27, 29 si 38 din O.G. nr.86/2003, asupra modului de constituire si plata a contributiei de asigurari de sanatate, acestea sunt lipsite de relevanta juridica. Este de remarcat ca respectiva contributie de asigurari sociale de sanatate nu a fost calculata pentru "Societatea civila profesionala de avocati O.-R." – respectiva Societate avand calitatea de angajator, ci pentru veniturile realizate din activitatea de avocat de o persoana fizica, reclamanta.
Or, conform dispozitiilor art.256 alin.2 din Legea nr.95/2006 „.....colectarea contributiilor persoanelor fizice, altele decat cele pentru care colectarea veniturilor se face de catre ANAF, se efectueaza de catre casele de asigurari". De asemenea, potrivit prevederilor art. 35 din Ordinul nr. 617/2007 " In conformitate cu art.215 alin. (3) din lege si art.81 din Codul de procedura fiscala, pentru obligatiile de plata fata de fond ale persoanelor fizice care se asigura pe baza de contract de asigurare, altele decat cele pentru care colectarea veniturilor se face de ANAF, titlul de creanta il constituie, dupa caz, declaratia prevazuta la art. 32 alin. (4), decizia de impunere emisa de organul competent al CAS, precum si hotararile judecatoresti privind debite datorate fondului. Decizia de impunere poate fi emisa de organul competent al CAS si pe baza informatiilor primite pe baza de protocol de la ANAF.”.
Este de remarcat ca a fost invocata si exceptia de nelegalitate a textului de lege anterior mentionat insa, prin Decizia nr.3878/2010, ICCJ a respins exceptia.
In ceea ce priveste sustinerile reclamantei in sensul ca "Protocolul incheiat C.N.A.S si A.N.A.F. nu ii este opozabil", in primul rand este de remarcat ca respectivul act, nu instituie vreo obligatie in sarcina reclamantei ci stabileste doar faptul ca: „obiectul prezentului protocol il constituie furnizarea de date cu privire la persoanele care fac parte din urmatoarele categorii: persoane care realizeaza venituri din profesii libere…”.
Prin urmare, pe baza informatiilor furnizate de A.N.A.F, parata a calculat cota de contributii de asigurari sociale de sanatate datorata de reclamanta pentru veniturile realizate din activitatea de avocat, dand eficienta prevederilor art.35 din Ordinul nr.617/2007.
Cu privire la dreptul reclamantei de a fi informata cu privire la obligatiile datorate catre fondul national de asigurari de sanatate, este adevarat ca art.222 din Legea nr.95/2006 stabileste ca „Fiecare asigurat are dreptul de a fi informat cel putin o data pe an, prin casele de asigurari, asupra serviciilor de care beneficiaza, a nivelului de contributie personala si a modalitatii de plata, precum si asupra drepturilor si obligatiilor sale." Calitatea de asigurat a reclamantei este insa conditionata, potrivit art. 211 din legea anterior mentionata, de dovada platii contributiei la fond or, in conditiile in care aceasta nu si-a declarat calitatea de platitor de contributie pentru veniturile obtinute din exercitarea profesiei de avocat, nu figura in evidentele CAS Dolj cu sumele pe care trebuia sa la achite drept contributie de asigurari de sanatate. De asemenea, coroborand prevederile art. 7 alin. 1 din Ordinul Presedintelui CNAS nr.617/2007 potrivit carora "Persoanele care desfasoara activitati independente au obligatia de a vira trimestrial contributia (...)" cu cele ale alin. 3 al aceluiasi articol "Pentru veniturile realizate din activitati independente, contributia se plateste de persoana care le realizeaza", se retine ca reclamanta avea obligatia de a vira trimestrial contributia la fondul asigurarilor de sanatate pentru veniturile realizate din activitatea de avocat in perioada 2006-2010, obligatie pe care nu si-a indeplinit-o.
Mai mult, legea nu instituie o obligatie a CAS de a informa contribuabilii cu privire la nivelul de contributie personala ceea ce conduce la concluzia ca, pentru a primi informatiile prevazute de art.222 din Legea nr.95/2006, persoana asigurata trebuie sa le solicite, or reclamanta nu a adus nicio dovada ca ar fi formulat o cerere in acest sens..
Ca atare, fiind indubitabil ca reclamanta datora contributii la fondul asigurarilor sociale de sanatate pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat in perioada 2006-2010, parata era indreptatita sa emita Decizie de Impunere in acest sens.
Insa, cu privire la cuantumul sumelor datorate, instanta s-a raportat la continutul raportului de expertiza intocmit de consultantul fiscal S.G. si a constatat ca in raport de veniturile efectiv realizate si inscrise in cuprinsul Declaratiilor de venituri depuse la organele fiscale, reclamanta datora cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate suma totala de 34.085 lei, si nu 39.474 lei, asa cum stabilise parata.
Tribunalul a inlaturat concluziile consultantului fiscal desemnat, in sensul ca reclamanta nu datora majorari si penalitati de intarziere, pentru urmatoarele argumente:
Reclamanta a pretins ca "nu poate fi obligata la plata penalitatilor de intarziere si a majorarilor in conditiile in care nu are contract de asigurare cu parata" si ca "art. 8 alin. 5 din Ordinul Presedintelui CNAS nr.617/2007 precizeaza ca se datoreaza majorari de intarziere la expirarea termenului prevazut de alin.4, adica dupa 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere".
Contrar sustinerilor reclamantei, instanta constata ca Legea nr.95/2006 este clara si instituie o obligatie a persoanelor care realizeaza venituri din activitati independente de a achita o cota de contributie pentru asigurarile de sanatate, iar interpretarea eronata data de reclamanta prevederilor acestui act normativ constituie culpa sa si nu a paratei. Prin urmare, reclamanta a interpretat gresit dispozitiile legale – fapt ce a determinat-o sa incalce prevederile art. 215 alin. 3 din Legea nr.95/2006, astfel incat parata era indreptatita a calcula majorari si penalitati de intarziere in conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, care specifica in mod clar ca "Angajatorii si asiguratii care au obligatia platii contributiei in conditiile prezentei legi si care nu o respecta datoreaza pentru perioada de intarziere majorari de intarziere in conditiile Codului de procedura fiscala", pentru neachitarea, la scadenta, a contributiilor datorate la fondul asigurarilor de sanatate.
Cat despre prevederile art.8 alin.5 din Ordinul Presedintelui CNAS nr. 617/2007 - care stabilesc ca "Diferentele ramase de achitat, calculate in raport cu decizia de impunere anuala, se platesc in termen de cel mult 60 de zile de la data comunicarii deciziei de impunere, perioada pentru care nu se calculeaza si nu se datoreaza majorari de intarziere", acestea nu au incidenta in speta. Astfel, alin.1 al articolului anterior mentionat statueaza "Contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente vireaza trimestrial contributia calculata la venitul estimat, pana la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru", ceea ce inseamna ca alin. 4 vizeaza ipoteza in care, dupa achitarea contributiei in raport de venitul estimat, se emite o Decizie de impunere anuala prin care – in raport de veniturile efectiv realizate, se stabileste plata unor diferente care trebuie achitate de contribuabil. Or, in speta nu exista o astfel de situatie, contributia datorata pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat in perioada 2006-2010 fiind stabilita in raport de Declaratii de venit anuale depuse chiar de catre reclamanta la organele fiscale.
In mod similar, referitor la penalitatile de intarziere, reclamanta a invocat faptul ca au fost calculate in baza O.U.G. nr.39/2010 – publicata in Monitorul Oficial in data de 21.04.2010 – asadar, in raport de principiul neretroactivitatii legii civile, penalitatile si majorarile nu puteau fi calculate pentru perioade anterioare intrarii in vigoare a respectivului act normativ .
Analizand insa anexa la Decizia de impunere nr.17981/07.12.2011 - intitulata "situatia calculului penalitatilor conform O.U.G. nr.39/2010" , instanta a constatat ca respectivele penalitati au fost percepute incepand cu 01.07.2010, adica ulterioare intrarii in vigoare a actului normativ anterior mentionat.
Prin urmare, reclamanta datoreaza si majorari si penalitati de intarziere pentru neachitarea la scadenta a sumei de 34.085 lei – reprezentand contributia de asigurari sociale de sanatate.
Pentru considerentele expuse anterior, a fost admisa in parte actiunea formulata si, in consecinta, au fost anulate partiale Decizia nr.043/09.02.2012, precum si Decizia de Impunere nr.17981/07.12.2011 in ceea ce priveste cuantumul sumelor datorate de reclamanta la Fondul National de Asigurari Sociale de Sanatate, retinandu-se ca, pentru perioada 2006-2010, reclamanta datora cu titlu de contributii de asigurari sociale de sanatate, pentru veniturile realizate din activitati independente, suma totala de 34.085 lei, la care urmeaza a se adauga majorari de intarziere stabilite in conformitate cu prevederile 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006, precum si penalitati calculate conform dispozitiilor O.U.G. nr.39/2010
In ceea ce priveste cererea de chemare in garantie formulata de institutia parata in contradictoriu cu Administratia Judeteana a Finantelor Publice D., instanta a avut in vedere art. 60 Cod procedura civila , text care prevede ca intre persoana care formuleaza o astfel de cerere si chematul in garantie exista anumite raporturi juridice care indreptatesc pe cel care introduce actiunea sa pretinda o anumita prestatie din partea chematului in garantie. Or, intre parata si chematul in garantie nu exista raporturilor juridice preexistente care sa ii permita CAS D. sa o actioneze pe A.J.F.P. D. si sa-i solicite sa-i achite cheltuielile de judecata, in ipoteza in care parata va fi obligata, la randul sau, la plata unor astfel de cheltuieli. Este adevarat ca in baza Protocolului incheiat C.N.A.S si A.N.A.F. au fost transmise paratei Declaratiile de venituri pe care reclamanta le-a depus la A.F.P. C., insa acest aspect nu indreptateste concluzia ca institutia chemata in garantie ar avea vreo responsabilitatea in ceea ce priveste emiterea Deciziei de Impunere contestate. Raspunderea pentru intocmirea actului administrativ-fiscal anterior mentionat revine in exclusivitate paratei CAS D., care a calculat contributii datorate FNUASS pentru veniturile realizate din activitati independente. Afirmatia ca "responsabilitatea cu privire la realitatea si corectitudinea datelor in baza carora institutia parata a intocmit actul administrativ contestat revine in mod exclusiv organului fiscal", este lipsita de relevanta juridica, din moment ce nu se pretinde faptul ca sumele evidentiate in cuprinsul Declaratiilor de venituri ale reclamantei ar fi fost transmise in mod incorect.
In alta ordine de idei, cererea a fost apreciata si ca fiind ramasa fara obiect, in contextul in care a vizat doar eventualele cheltuieli de judecata pe care reclamanta le-ar fi pretins in ipoteza admiterii actiunii, iar reclamanta nu a inteles sa solicite astfel de cheltuieli.
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs reclamanta E.O. si parata Casa de Asigurari de Sanatate D.
In recursul declarat de reclamanta E.O. s-a solicitat in principal admiterea recursului, modificarea sentintei si pe fond admiterea actiunii in sensul anularii deciziei de impunere nr.17981/7.02.2011 si a deciziei nr. 043/9.02.2012 emise de CAS D., iar in subsidiar, anularea in parte a deciziilor mentionate sub aspectul exonerarii reclamantei de la plata sumelor mentionate in cuprinsul deciziilor cu titlu de majorari de intarziere si penalitati de intarziere.
In motivarea recursului se arata ca parata nu avea competenta de a efectua controlul asupra modului de constituire si plata contributiei de asigurari de sanatate.
Sunt invocate prevederile art. 27, 29 si 38 din O.G. nr.26/2003, precum si inopozabilitatea protocolului incheiat intre ANAF si CNAS, deoarece acest protocol nu este public, iar CNAS ar fi trebuit sa faca o verificare proprie.
Prin emiterea dispozitiilor criticate reclamanta a fost discriminata, cerandu-i-se sa plateasca a contributie dubla pentru acelasi risc asigurat, fiind vorba de un „impozit” sub alta denumire.
Din septembrie 1991- cand a dobandit calitatea de avocat – are rol fiscal la AFP Craiova si in acelasi timp si-a platit intotdeauna contributiile datorate conform Legii nr.51/1995 si O.U.G. nr. 221/2000 la Baroul D.
Instanta de fond face o gresita aplicare a legii atunci cand retine ca sumele platite de reclamanta la CAA au caracter complementar.
Art. 1 din O.U.G. nr. 221/2000 reglementeaza existenta sistemului unic si autonom propriu si alte drepturi de asigurari sociale al avocatilor. Art. 11 reglementeaza expres ca asiguratii sistemului autonom de asigurari sociale pentru avocati au dreptul in afara de pensie la: a) indemnizatie pentru incapacitate temporara de munca cauzata de boli obisnuite, accidente de munca sau accidente in afara muncii…”
Nu poate fi calificat ca voluntar sistemul de asigurari autonom al avocatilor din moment ce atat O.U.G. nr. 221/2000, cat si Legea nr.51/1995, dar si Statutul Casei de Asigurari a Avocatilor ii confera un caracter obligatoriu fara de care nu se poate profesa.
Pentru perioada in discutie, reclamanta nu este tinuta sa faca vreo plata nici in temeiul Legii nr.95/2006 si nici in baza altor acte normative.
Art.208 alin.4 din Legea nr.95/2006 reglementeaza „si alte forme de asigurare a sanatatii”, respectiv cele voluntare. In aceasta categorie nu intra contributia la Casa de Asigurari a Avocatilor care are caracter obligatoriu, iar nu facultativ.
In mod gresit instanta de fond retine ca intimata parata nu are obligatia de informare.
Deciziile emise de parata nu sunt titlu de creanta in lipsa competentei de a emite titlul de creanta, astfel retinut si in cuprinsul raportului de expertiza cu trimitere la actele normative incidente.
Intimata nu a avut nicio initiativa pe parcursul perioadei in discutie in a-i aduce reclamantei la cunostinta ca ar fi obligata sa plateasca si alte sume de bani in afara celor mentionate.
In sustinerea tezei subsidiare, se invoca art. 8 alin.5 din Ordinul nr.617/2007 care arata ca se datoreaza majorari de intarziere de la expirarea termenului prevazut de alin. 4 adica dupa 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. In speta, in cuprinsul deciziei de impunere i se calculeaza aceste accesorii pe o perioada anterioara de 5 ani.
In mod gresit retine instanta ca nu s-a adus atingere principiului neretroactivitatii legii civile in ce priveste calculul penalitatilor.
In recursul declarat de parata Casa de Asigurari de Sanatate D. s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentintei in sensul respingerii in totalitate a contestatiei formulate de reclamanta cu consecinta mentinerii celor doua acte administrative emise de institutia parata.
In motivarea recursului se arata ca instanta a pronuntat o hotarare netemeinica, modificand cuantumul contributiei aferente stabilite prin decizia recurata, luand in considerare concluziile raportului de expertiza, netinand cont de obiectiunile formulate de CAS D.
In mod gresit contributia datorata la FNUASS pe perioada 2007-2009 a fost stabilita in functie de veniturile reale obtinute de catre reclamanta si nu in functie de venitul estimat, asa cum este prevazut la art. 257 din Legea nr. 95/2006 si art. 7 si 8 din Anexa nr. 1, Capitolul 3, Sectiunea a 2-a din Ordinul nr. 617/2007.
Curtea, analizand sentinta atacata prin prisma criticilor formulate, precum si in limitele prevazute de art. 3041 Cod procedura civila a retinut urmatoarele:
I. In ceea ce priveste recursul declarat de reclamanta:
Recurenta a sustinut mai intai ca parata trebuia sa faca o verificare proprie si ca nu-i este opozabil protocolul incheiat cu ANAF.
In ce priveste critica legata de lipsa constatarilor proprii si directe ale CAS D., Curtea retine ca aceasta are caracter formal, fiind lipsita de interes practic, iar solutia adoptata de instanta de fond este justificata. Atata timp cat legislatia incidenta (art. 256 alin. 2 din Legea 95/2006 si art. 35 din Ordinul PANAF 617/2007) stabilea in competenta organelor CAS colectarea contributiei, pentru cazuri ca cel in speta, prin emiterea deciziei de impunere pe baza informatiilor primite pe baza de protocol de la Agentia Nationala de Administrare Fiscala, informatii care, in fapt, proveneau de la contribuabil, respectiv din declaratiile de venit depuse de reclamanta nu exista nicio justificare pentru realizarea altor constatari proprii si directe ale CAS D. Avand in vedere caracteristicile acestei contributii, strans legata de veniturile realizate de contribuabil, legiuitorul a inteles sa stabileasca o procedura simplificata de stabilire a contributiilor in cazul celor nedeclarate, procedura care in speta a fost respectata.
In ce priveste inopozabilitatea Protocolului incheiat intre Casa Nationala a Asigurarilor de Sanatate si Agentia Nationala de Administrare Fiscala, Curtea retine ca acest motiv nu are nicio influenta asupra valabilitatii actului atacat. Consacrarea legislativa a intocmirii acestuia se regaseste in teza finala a art. 35 din Ordinul PANAF 617/2007, text care nu face nicio referire la necesitatea notificarii incheierii lui particularilor. Relatiile de cooperare dintre institutiile publice referitoare la administrarea unor date cu caracter public, in scopul unei mai bune gestionari a veniturilor publice, sunt de resortul administratiei.
Faptul ca nu exista o prevedere in Codul de procedura fiscala care sa permita folosirea unor informatii dintr-un protocol semnat intre doua institutii ca temei al impunerii nu atrage nelegalitatea actului atacat. Codul de procedura fiscala este norma generala si nu cuprinde nicio dispozitie care sa interzica, in mod expres, crearea unor mecanisme administrative, prin intermediul unei legislatii speciale, referitoare la culegerea de informatii necesare intocmirii unui titlu de creanta.
Lipsa unui contract incheiat cu CAS D. nu atrage inexistenta obligatiei de plata a contributiei.
Legislatia incidenta (art. 211 si art. 215, respectiv art. 257 alin. 1 din Legea nr.95/2006) stabileste obligatia de plata a contributiei in temeiul legii, exceptiile fiind expres prevazute. Obligatia are caracter legal, astfel ca existenta ei este independenta de incheierea contractului de asigurare. Dealtfel teza a doua a alin. 1 din art. 211 prevede expresis verbis „persoana in cauza incheie” si nicidecum „poate incheia” contractul de asigurare. Altfel spus, legiuitorul a consacrat obligatia de plata a CAS si ca efect al acestei obligatii legale a instituit obligatia de incheiere a contractului, nicidecum invers.
Pe de alta parte trebuie retinut ca, in speta, acest contract nu a fost incheiat datorita refuzului reclamantei. Acceptarea tezei acesteia potrivit careia contractul este izvorul obligatiei de plata a contributiei ar fi permis sustinerea ideii ca, efect al refuzului de incheiere a contractului, obligatia de plata a contributiei la FNUASS este inexistenta. Or, o asemenea ipoteza este contrara atat principiilor degajate din Legea nr.95/2006, cat si principiului nemo auditur propriam turpitudinem alegans.
In privinta obligatiei de informare, corect a retinut prima instanta ca aceasta obligatie este subsecventa obligatiei asiguratului de a plati contributia la fond. Or, in conditiile in care reclamanta nu a inteles sa-si onoreze aceasta obligatie, in sarcina paratei nu s-a nascut obligatia corelativa reglementata de art. 222 din Legea nr. 95/2006.
Referitor la critica privind existenta unui sistem de asigurari special, autonom si obligatoriu al avocatilor, care il face sa prevaleze fata de sistemul reglementat prin norma generala, Legea nr.95/2006:
Este adevarat ca pentru avocati plata contributiei la sistemul propriu de asigurari este obligatorie, potrivit normelor de organizare a profesiei, insa acest aspect nu schimba raportarea acestui sistem la sistemul public. Asa cum corect a retinut si instanta fondului, art. 208 alin. 6 din Legea nr.95/2006 ramane aplicabil in speta, astfel ca existenta unui alt sistem de asigurari de sanatate, la care reclamanta a aderat voluntar, atunci cand a ales profesia de avocat, nu exclude obligatia de plata a contributiei la sistemul public.
In ce priveste raportarea general la special, Curtea retine ca atata timp cat norma generala in materia asigurarilor sociale de sanatate – Legea nr.95/2006 – reglementeaza in mod expres obligatia de plata a contributiei, independent de varianta de asigurare complementara/suplimentara aleasa, iar norma speciala de organizare nu cuprinde o derogare de la aceasta, ci se incadreaza in cuprinsul ei, o astfel de analiza nu justifica o alta concluzie decat cea la care a ajuns si prima instanta.
In ce priveste natura juridica a creantei, criticile recurentei sunt lipsite de fundament.
Din punct de vedere al scopului pentru care a fost reglementata si apartenenta la sistemul bugetar, creanta datorata FNUASS reprezinta o contributie care se colecteaza la bugetul asigurarilor sociale de sanatate, parte a bugetului general consolidat, potrivit art. 2 pct.7 din Legea nr.500/2002. Din aceasta perspectiva, ea poate si trebuie caracterizata ca o creanta fiscala fata de prevederile art. 21 alin.1 raportat la art. 21 alin. 2 lit.a) din Codul de procedura fiscala. Faptul ca textul indicat nu enumera in mod expres creanta CAS in cuprinsul alin. 2 lit. a) nu este de natura sa schimbe concluzia de mai sus, atata timp cat, din punct de vedere al caracteristicilor, ea se incadreaza in tiparul stabilit de legiuitor.
Pe de alta parte, in conditiile in care art.261 din Legea nr.95/2006 face referire la natura fiscala a accesoriilor, este de neacceptat, fiind contrara principiului accesorium sequitur principale, teza potrivit careia creanta principala ar avea o natura juridica diferita fata de creanta accesorie.
Argumentele prezentate sunt suficiente pentru justificarea naturii fiscale a creantei stabilita prin decizia de impunere atacata, precizarile ulterioare aduse de O.U.G. nr.125/2011 fiind fara relevanta in ceea ce priveste solutia acceptata.
In ceea ce priveste critica formulata in subsidiar, potrivit careia majorarile trebuiau calculate potrivit art.8 alin. 5 raportat la art.8 alin.4 din Ordinul nr.617/2007, respectiv dupa trecerea unui termen de 60 de zile de la data comunicarii deciziei de impunere, instanta retine ca reclamanta nu se afla in ipoteza reglementata de art.8 alin. 4 din Ordinul nr.617/2007, intrucat ea nu a realizat viramente trimestriale si ca atare textele indicate nu-i sunt aplicabile. Majorarile au fost corect calculate potrivit art. 261 alin. 1 din Legea nr.95/2006 raportat la dispozitiile Codului de procedura fiscala.
Va fi respinsa si critica potrivit careia atat majorarile cat si penalitatile au fost calculate in baza unui act normativ care nu produce efecte retroactive, O.G. nr.39/2010. Dupa cum lesne se poate observa din actele de la dosar, calculul penalitatilor s-a realizat potrivit O.G. nr.39/2010 doar incepand cu data de 01.07.2010, deci dupa intrarea acestui act normativ in vigoare.
Referitor la motivul de recurs dezvoltat prin concluziile scrise, in sensul ca in Monitorul Oficial nr. 243/8.02.2014 a fost publicata sentinta nr. 835/2012 pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti in dosar nr.9914/2/2011, sentinta prin care au fost anulate in parte dispozitiile art. 35 alin.1 din ordinul presedintelui CNAS nr. 617/2007 in privinta posibilitatii organului competent al CAS de a emite decizii de impunere, Curtea retine urmatoarele:
Potrivit art. 23 fraza I din Legea nr.554/2004 „hotararile judecatoresti definitive si irevocabile prin care s-a anulat in tot sau in parte un act administrativ cu caracter normativ sunt general obligatorii si au putere numai pentru viitor.
Sub acest aspect Legea nr.554/2004 deroga de la principiul efectului relativ al hotararilor judecatoresti, statuand ca hotararea judecatoreasca de anulare a unui act administrativ normativ produce efecte erga omnes dupa cum si actul administrativ ce se executa produce in practica aceleasi efecte. Aceasta trasatura a hotararii judecatoresti conduce la concluzia ca o astfel de hotarare produce efecte fata de toate subiectele de drept.
Este insa de observat ca efectele erga omnes se produc doar pentru viitor, aspect ce rezulta fara tagada din prevederile art. 23 fraza I din Legea nr. 554/2004.
Prin urmare, raporturile juridice si efectele juridice produse de actul administrativ normativ in perioada executarii acestuia pana la data anularii irevocabile a acestuia raman in fiinta si produc efecte juridice.
In speta, publicarea sentintei nr.835/4 aprilie 2012 a avut loc in anul 2014, ulterior datei la care cele doua decizii au fost emise.
Astfel, deciziile atacate sunt anterioare atat momentului pronuntarii sentintei nr.835/2012, cat si publicarii sale in Monitorul Oficial, sentinta neavand niciun efect asupra valabilitatii celor doua acte administrative ce fac obiectul prezentului dosar, sentinta producand consecinte numai cu privire la deciziile emise de CAS dupa pronuntarea sentintei.
Fata de cele ce preced se constata ca prisma instanta a pronuntat o solutie legala si temeinic motivata, la adapost de criticile recurentei, motiv pentru care, in conformitate cu prevederile art. 312 din Codul de procedura civila prezentul recurs a fost respins ca neintemeiat.
II. In ceea ce priveste recursul declarat de parata, Curtea a retinut ca art. 257 din Legea nr.95/2006 pe care se fundamenteaza critica recurentei nu prevede ca contributia se stabileste in functie de venitul estimat, astfel ca in mod corect instanta a omologat concluziile expertizei in care expertul s-a raportat la veniturile realizate de reclamanta si care sunt impuse impozitarii. Mai mult, si in Ordinul nr. 617/2007, in Anexa, art. 7 si 8, invocat de recurenta, se face referire la venitul net si nu la venitul estimat, astfel ca sunt evident nefondate criticile recurentei parate referitoare la gresita stabilire a bazei de calcul, astfel ca se impune respingerea ca nefondat si a recursului declarat de catre parata, raportat la prevederile art. 312 Cod procedura civila.
Sursa: Portal.just.ro
Alte spete Acte ale autoritatilor publice
SOCIETATI COMERCIALE - Sentinta civila nr. 2593 din data de 20.09.2017Revizuire. Inscrisuri doveditoare. - Decizie nr. 106 din data de 20.06.2018
Revizuire. Existenta unor hotarari potrivnice. - Decizie nr. 405 din data de 25.04.2018
Personal bugetar. Salarizare. Sporuri. - Decizie nr. 716 din data de 27.06.2018
Expropriere. Termenul de emitere a hotararilor de stabilire a cuantumului despagubirilor de catre expropriator - Decizie nr. 522 din data de 16.05.2018
Concediere. Desfiintare post. Cauza reala si serioasa. - Decizie nr. 433 din data de 25.04.2018
Amnistie potrivit Legii nr.125/2014. Neincludere indemnizatie aferenta stabilirii domiciliului obligatoriu. - Decizie nr. 435 din data de 25.04.2018
Cerere de chemare in garantie. Conditii de admisibilitate. - Decizie nr. 232 din data de 07.03.2018
Salarizare. Existenta unor hotararii judecatoresti irevocabile prin care s-a stabilit dreptul de a avea inclus in indemnizatie indexarile prevazute de Ordonanta Guvernului nr. 10/2007. - Decizie nr. 219 din data de 07.03.2018
Competenta materiala. Aplicarea Deciziei (RIL) nr. 18/2016 a Inaltei Cur?ii de Casa?ie ?i Justi?ie. - Sentinta civila nr. 34 din data de 13.02.2018
Salarizare. Situatia in care se pastreaza salariul de baza aferent lunii iulie 2016. - Decizie nr. 13 din data de 09.02.2018
Actiune in constatare. Competenta materiala. - Sentinta civila nr. 32 din data de 08.02.2018
Legalitatea ordinului prefectului avand ca obiect cuantumul sporului pentru condi?ii vatamatoare acordat func?ionarilor publici in baza art. 3^1 alin. 1 din OUG 57/2015. - Decizie nr. 4718 din data de 27.11.2017
Limitele dreptului de apreciere al organului fiscal in stabilirea cuantumului onorariului de avocat. - Decizie nr. 3313 din data de 13.10.2017
Recunoa?terea dreptului de deducere cu privire la cheltuielile aferente edificarii imobilelor care au facut obiectul unor tranzac?ii. Importan?a folosirii imobilului ca locuin?a personala. - Decizie nr. 3385 din data de 18.10.2017
Decizie de instituire a masurilor asiguratorii. Condi?ia motivarii acesteia de catre organul fiscal. - Decizie nr. 4531 din data de 22.11.2017
Modificare documenta?ie de urbanism vs. indreptare eroare materiala. - Decizie nr. 2746 din data de 26.09.2017
Masurile de remediere luate de autoritatea contractanta in conf. cu art.3 din Legea nr.101/2016. Posibilitatea de revenire asupra raportului procedurii aprobat de conducatorul acesteia. - Decizie nr. 2295 din data de 23.08.2017
Obliga?ia ter?ului poprit de a plati penalita?i de intarziere. Momentul datorarii acestora. - Decizie nr. 2288 din data de 09.08.2017
Timbrul de mediu achitat pentru transcrierea unui autoturism cumparat din Romania. Legalitatea refuzului de restituire. - Hotarare nr. 1883 din data de 14.06.2017