axa pe valoarea adaugata la import de bunuri. Import de software. Dispozitii legale incidente. Incidenta Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei Fiscale Centrale.

      3. Taxa pe valoarea adaugata la import de bunuri. Import de software. Dispozitii legale incidente. Incidenta Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei Fiscale Centrale.

           Contencios administrativ

           Taxa pe valoarea adaugata la importul de bunuri se stabileste in conformitate cu legislatia specifica ce reglementeaza sfera de aplicare si defineste operatiunile taxabile,  neavand incidenta, din aceasta perspectiva, legislatia ce stabileste modul de determinare a valorii in vama. In ceea ce priveste incidenta Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2006, adoptata ulterior momentului la care a luat nastere raportul juridic, se apreciaza ca nu poate fi considerata norma interpretativa, pentru ca nu are acelasi rang cu norma interpretata. Pe de alta parte, aceasta norma incalca principiile certitudinii si eficientei impunerii consacrate de codul fiscal si principiul neretroactivitatii actelor administrative, statuat in dreptul comunitar.

                                                       Curtii de Apel Bacau - Sectia  comerciala si de
contencios administrativ si fiscal
       Decizia nr. 1253/4 dec. 2009                        

      Prin cererea inregistrata sub nr. 1053/103/2008 la Tribunalul Neamt SC K. T. R. SRL  a chemat in judecata pe paratii ANAF si A.N.V., solicitand anularea deciziei 108/208, a procesului verbal de control 21193/2007 si a deciziei 21193/2007, cu cheltuieli de judecata.
      In motivarea contestatiei s-au aratat urmatoarele:
      In urma unui control a posteriorii, efectuat de organele vamale dupa acordarea liberului de vama, in mod eronat s-a retinut ca in cazul a patru importuri efectuate in 9.06.2003, 21.05.2004, 11.04.2005 si 15.09.2005 contestatoarea nu a declarat valoarea reala a tuturor bunurilor introduse in tara, situatie care ar fi generat stabilirea unei „valori in vama” mai mici. Astfel, s-a concluzionat ca societatea nu ar fi achitat intregul comision vamal datorat pentru cele patru importuri si nici taxele pe valoare adaugata aferente contravalorii tuturor marfurilor introduse in tara.
      Mai exact li s-a imputat ca ar fi declarat si platit in vama doar valoarea comisioanelor si TVA-ului aferent componentei hardware a calculatoarelor cumparate, in conditiile in care fi trebuit sa plateasca si comisioanele si taxele aferente componentelor software. In realitate insa, atat declaratiile vamale cat si comisioanele si taxele datorate s-au intocmit si platit corect, raportat la legislatia in vigoare la data importului.
      In acest sens decizia nr. 368/16 iunie 1998 emisa de Ministerul Finantelor privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamentele de tratare a datelor, continand date sau instructiuni, este mai mult decat clara. Art. 2 alin. 2 prevede in mod expres ca  „pentru determinarea valorii in vama”…(deci a valorii la care se calculau comisioanele vamale si implicit si TVA-ul) „a suporturilor informatice importate, continand date sau instructiuni, se va tine seama doar de costul sau valoarea suportului informatic propriu-zis. Valoarea in vama nu va cuprinde costul sau valoarea datelor sau a instructiunilor pe care le contine, in conditiile in care acest cost sau aceasta valoare este distincta de costul ori de valoarea suportului informatic”.
      In conditiile in care componenta hardware (ce reprezinta informatia, datelor sau instructiunile la care face referire textul actului normativ) a fost facturata de vanzator distinct de componenta hard a calculatorului (suportul), se incadreaza in ipoteza prevazuta de textul normativ mai sus citat, in conformitate cu care valoarea in vama cuprinde doar valoarea componentei hard (definita ca suport al materialului informatic). Mai mult decat atat, acest import a fost efectuat inainte de intrarea in vigoare a codului fiscal (Legea 571/2003). In aceste conditii la data de 9.06.2003 erau inca aplicabile prevederile Legii 354/2002 (forma initiala) privind taxa pe valoare adaugata.
      Software-ul reprezinta un bun mobil incorporal iar importurile de soft in conditiile in care acestea sunt imprimate pe un purtator de date (spre exemplu CD) sunt considerate o livrare de bunuri. In acest sens s-a pronuntat si Inalta Curte de Casatie si Justitie in rezolvarea unor spete similare (decizia 1833/2005).
      Pe langa faptul ca nu datoreaza contestatoarea nici o diferenta de comision vamal sau TVA, penalitatile imputate asupra pretinsei creante sunt gresit calculate. Astfel, in conformitate cu prevederile legale in vigoare la data intocmirii celor patru declaratii vamale cat si a celor aplicabile la data efectuarii controlului, momentul de la care incep sa curga eventuale penalitati/majorari de intarziere este stabilit in functie de data la care s-a comunicat diferenta in plus sau in minus a comisioanelor si/sau taxelor.
      Astfel art. 61 alin. 3 din vechiul cod vamal (Legea 141/1997) -  aplicabil la data importurilor din 9.06.2003 si 21.05. 2004, prevede: „Diferentele in minus se comunica titularului operatiunii comerciale si urmeaza a fi achitate in termen de 7 zile de la data comunicarii. Neplata diferentei datorate de titularul operatiunii comerciale in acest termen atrage suportarea de majorari de intarziere aferente acestei diferente, in cuantumul stabilit prin lege…”
      Deci eventualele majorari de intarziere la comisionul vamal pentru importurile din 9.06.2003 si 21.05.2004, puteau fi calculate, in cel mai rau caz, dupa expirarea celor 7 zile de la data comunicarii diferentei stabilite in  urma controlului din 12.12.2007 si in nici un caz de la momentele prevazute in tabelul cuprins in decizia pentru regularizarea situatiei nr.21 193/12.12.2007.
      D. R. A. O. V. a depus intampinare prin care a  solicitat respingerea actiunii pentru urmatoarele motive:
      Pentru stabilirea obligatiilor, autoritatea vamala a retinut, cu ocazia efectuarii controlului ulterior, ca S.C. K. T. R. S.R.L., in calitate de importator nr. I 9699/09.06.2003, I 8806/21.05.2004, I 7058/11.04.2005 si I 18010/15.09.2005 a inscris in declaratiile privind valoarea in vama doar contravaloarea calculatoarelor, a masinilor de tricotat uzate si a discurilor magnetice, fara sa includa si sa declare in declaratiile pentru valoarea in vama valorile soft-urilor aferente achizitionate, care constituiau baza de impozitare a TVA-ului.
      Aceste aspecte fiind evidentiate de traducerile autorizate a facturilor emise de partenerul extern din care rezulta ca, in toate facturile externe aferente declaratiilor vamale de import verificate, codul marfii inscris de furnizor pentru soft-ul atribuit fiecarei statii de lucru este acelasi cu codul marfii atribuit pentru statia de lucru corespunzatoare, ca numarul programelor achizitionate este acelasi cu cel al statiilor de lucru importante.
      De asemenea, din nota de constatare nr. 21193/29.11.2007, incheiata la sediul reclamantei, reiese ca statiile de lucru tip SHIMATRONIC DESIGN SYSTEM PENTIUM 4 erau in functiune, aveau instalate programele informatice software si ca sunt folosite pentru realizarea de programe de tricotare destinate a fi utilizate pe masini de tricotat de tip SHIMA SEIKI.
      Potrivit constatarilor inspectorilor vamali, bunurile importate a caror valoare nu a fost inscrisa si declarata si care constituia baza de impozitare a TVA-ului, sunt in fapt sisteme de proiectare dotate cu programe software speciale pentru proiectarea de programe pentru tricotare, care functioneaza ca un ansamblu ca o functie bine definita. Acest aspect fiind confirmat atat de datele din factura fiscala nr. 0740452/18.06.2003, prin care reclamanta vinde un ansamblu COMPUTER SYSTEM SUPER MICRO SDS cu un pret echivalent a 5.100 EURO, acest bun fiind achizitionat cu 5000 EURO, precum si de factura 0348050MI/15.11.2007 cu care se returneaza partenerului extern un ansamblu in valoare de 5000 EURO.
      Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2006, aprobata prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2189-2006, care stabileste fara posibilitate de tagada ca importul de software pe suporturi informatice se considera import de bunuri, din punct de vedere al TVA-ului, a fost emisa in baza prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 17/2000 privind TVA Legii nr. 345/2002 privind TVA, republicata, precum si Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
      Aprecierile ca penalitatile imputate asupra pretinsei creante sunt gresit calculate, sunt neintemeiate si nu pot fi retinute, din urmatoarele considerente:
      Dispozitiile art. 141 alin. (1) cuprinse in Capitolul IX din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romaniei, cu referire la formarea datoriei vamale, stabilesc ca in cazul marfurilor importate pentru care legea prevede drepturi de import, precum si in cazul plasarii marfurilor intr-un regim de admitere temporara cu exonerarea partiala de drepturi de import, datoria vamala ia nastere in momentul inregistrarii declaratiei vamale.
      Prevederile art. 15 lit. a) si art. 16 alin. (2) din Legea nr. 345/2002 privind TVA, dispun ca in cazul bunurilor plasate in regim de import faptul generator al TVA ia nastere la data inregistrarii declaratiei vamale iar exigibilitatea ia nastere concomitent cu faptul generator.   
      Contestatoarea a depus cerere de chemare in garantie a SC R. SA solicitand  ca in situatia in care se va respinge cererea sa,  societatea R. sa fie obligata  in solidar la plata creantei fiscale imputate.
      Chemata in garantie  a depus intampinare prin care a solicitat  respingerea cererii de chemare in garantei ca inadmisibila  deoarece nu poate fi retinuta vreo culpa a comisionarului in vama, actele si relatiile pe baza carora s-au intocmit declaratiile vamale  si de valoare in vama fiind furnizate  si puse la dispozitie de catre contestatoare.
      La cererea  contestatoarei  in cauza s-a efectuat expertiza  contabila - filele 171/176. 
      Prin sentinta civila nr. 59 CF/2.04.2009 pronuntata de Tribunalul Neamt a fost admisa actiunea formulata de contestatoarea S.C.K.T.R. SRL, a fost anulata decizia nr. 108/4.03.2008 emisa de D.G.F.P., Decizia pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 21193/12.12.2007 emisa de D.R.A.O.V. si procesul-verbal de control nr. 21193/12.112.2007 emis de D.R.A.O.V. cu privire la suma de 83.918 lei retinuta in sarcina contestatoarei cu titlul de comision vamal, TVA si majorari de intarziere. Totodata, a fost respinsa cererea de chemare in garantie a S.C.R. S.A., ca fiind ramasa fara obiect.
Pentru a pronunta aceasta sentinta instanta de fond a retinut urmatoarele:
      Cu ocazia efectuarii controlului de catre autoritatile vamale, s-a retinut ca societatea contestatoare in calitate de importator si beneficiar a 4 operatiuni derulate in baza a 4 declaratii vamale de import (9699/9-06-2003; 8861/21-05-20074; 7058/11-04-2005 si 18010/15-09-2005) a inscris in declaratiile vamale doar c/val calculatoarelor, a masinilor de tricotat uzate si a discurilor magnetice fara sa includa si sa declare pentru valoare in vama  valorile soft-urilor aferente achizitionate  care constituiau baza de impozitare  a TVA.
      Retine ca declaratiile vamale mai sus mentionate intrau sub incidenta dispozitiilor Deciziei 368/1998 emisa de Directia Generala a Vamilor potrivit carora: „pentru determinarea valorii in vama a suporturilor informatice importate, continand date sau instructiuni, se va tine seama numai de costul sau de valoarea suportului informatic propriu-zis. Valoarea in vama nu va cuprinde costul ori valoarea datelor sau a instructiunilor pe care le contine, in conditiile in care acest cost ori aceasta valoare este distincta de costul ori de valoarea suportului informatic.”
      Potrivit art. 139 Cod fiscal baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea in vama a bunurilor stabilita conform legislatiei vamale in vigoare.
      Potrivit expertizei contabile  efectuate, pentru cel 4 importuri de bunuri mobile taxele vamale si TVA-ul aferent au fost achitate de catre contestatoare.
      In acest context apreciaza ca intemeiate obiectiunile contestatoarei cu privire la  nelegalitatea actelor emise de catre  D.R.A.O.V.  si respectiv DGFP, acte ce urmeaza a fi anulate.
      Pentru cele ce preced, a admis actiunea formulata, solutie ce conduce la respingerea cererii de chemare in garantie formulata de catre reclamanta  ca fiind ramasa fara obiect.
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs D.G.F.P. , D. R. A. O.V. si S.C.R.S.A.
Recurenta D.G.F.P. arata in motivarea recursului ca instanta de fond a retinut incidenta dispozitiilor deciziei nr. 368/1998 emisa de D.G.V., insa acest act normativ se refera strict la evaluarea suporturilor informatice, respectiv la modul de determinare a valorii de vama cu privire la suporturile informatice continand date sau instructiuni, nicidecum la valoarea in vama a programelor informatice. Din acest considerent suportul programelor informatice software intra in categoria importului de bunuri si este supus calculului drepturilor de import, atat in ce priveste comisionul vamal, cat si taxa pe valoarea adaugata. In acest sens invoca decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale, aprobata prin O.M.F.P. nr. 2189/2006 si dispozitiile art. art. 10 alin. 1 din O.M.F.P. nr. 877/2005 privind constituirea si atributiile Comisiei fiscale centrale.
Recurenta D.G.F.P. mai arata ca la stabilirea obligatiilor vamale au fost avute in vedere si dispozitiile art. 77 alin. 1 si 78 din Legea nr. 141/1997, art. 1 si 8 din Acordul privind aplicarea art. 7 GATT si prevederile Legii nr. 8/1996. Pentru stabilirea TVA au fost avute in vedere dispozitiile art. 126 si 139 din Codul fiscal si normele metodologice de aplicare a art. 128 din Codul fiscal.
In ceea ce priveste accesoriile se arata ca acestea se datoreaza din ziua imediat urmatoare scadentei obligatiei de plata si invoca dispozitiile art. 116 alin. 1 si pct. 1, art. 121 Cod procedura fiscala si art. 141 din Legea nr. 141/1997.
Recurenta D.R.A.O.V. arata in motivarea recursului ca bunurile importate sunt in fapt sisteme de proiectare dotate cu programe software speciale pentru proiectarea de  programe pentru tricotare, care functioneaza ca un ansamblu. Acest aspect este confirmat de factura fiscala  nr. 0740452/18.06.2003 si factura nr. 0348050/41/15.11.2007 in care se mentioneaza ca se vinde, respectiv returneaza un ansamblu Computer System Super Micro SDS. De asemenea, din contractul de vanzare-cumparare nr. 224/RO19/04/S rezulta denumirea reala a bunului importat.
Aceeasi recurenta mai sustine ca nu au fost avute in vedere apararile formulate si nu au fost prezentate argumentele ce au determinat respingerea acestora  si ca a fost retinuta in mod eronat incidenta Deciziei nr. 368/1998 a D.G.V. din urmatoarele motive:
      1. Suporturile informatice care contin date si instructiuni si care corespund definitiei din Decizia nr.4.1 a Comitetului tehnic de evaluare in vama, aprobata prin Decizia nr. 368/16.06.1998, se clasifica la codurile tarifare 8524.31.00;8524.39.10; 8524.40.00; 8524.91.00 si 8524.99.10, caz in care este de observat ca in aceasta categorie regasim doar discurile magnetice.
      2. Bunurile importate in baza celor 4 declaratii vamale de import sunt in fapt,potrivit traducerilor autorizate a facturilor externe si a contractului nr.224/ROM/04/S, sisteme de proiectare dotate cu programe software speciale, care functioneaza ca un ansamblu unitar cu o functie bine definita.
      3. Obligatiile stabilite si individualizate in sarcina reclamantei sunt reglementate prin norme specifice, respectiv Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, cu modificarile si completarile ulterioare, iar de la 1 ianuarie 2004 cadrul legal pentru taxa pe valoarea adaugata este asigurat de Legea nr. 5 71/2003 privind Codul fiscal.
     Potrivit prevederilor cuprinse in acest act normativ, respectiv capitolul I - Scopul si sfera de cuprindere a Codului fiscal, in materie fiscala, dispozitiile prezentului cod prevaleaza asupra oricaror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicandu-se dispozitiile Codului fiscal.
     4. Mai mult, prin Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr.7/2006, aprobata prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.2189/2006, ce a fost emisa in baza prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugata, Legii nr.345/2002, precum si a Legii nr.571/2003, se stabileste fara posibilitate de tagada ca importul de software pe suporturi informatice se considera import de bunuri.   
Recurenta S.C.R.S.A. solicita modificarea sentintei in sensul respingerii cererii de chemare in garantie ca fiind inadmisibila, intrucat raportul juridic dedus judecatii este unul de contencios administrativ in care recurenta nu este parte.
Recursurile declarate de D.G.F.P.  si D. R.A.O.V. vor fi analizate impreuna, intrucat vizeaza fondul cauzei si in esenta, sunt invocate aceleasi motive.
Cu privire la aceste recursuri, intimata S.C. K.T. R. SRL a formulat intampinare, prin care solicita respingerea recursurilor si in care arata ca declaratiile vamale au fost intocmite corect in raport de legislatia in  vigoare la data importului, iar taxele si comisioanele au fost platite corect. Sustine ca atat timp cat pentru cele 4 importuri componenta hard a fost facturata separat de componenta soft, decizia nr. 368/1998 era aplicabila. Din aceasta decizie nu rezulta ca notiunea de suport folosita se refera strict la discurile magnetice, iar imprejurarea ca programul soft instalat pe hardul computerului poate functiona ca un  ansamblu nu este un argument si nu schimba interpretarea ce trebuie data deciziei nr. 368/1998.
Mai arata intimata ca abrogarea acestei decizii, dupa data importurilor, nu are relevanta in cauza si ca bunurile mobile incorporale, in categoria carora intra si             software-ul, nu sunt incluse in sfera bunurilor livrate asupra carora se percepe TVA.
In ceea ce priveste penalitatile sustine ca puteau fi calculate cel mult dupa expirarea celor 7 zile de la data comunicarii diferentei stabilite in urma controlului, in raport de legislatia aplicabila la momentul efectuarii  importurilor.
In ceea ce priveste recursul declarat de S.C. R. S.A. arata ca este lipsit de interes, din moment ce cererea de chemare in garantie a fost respinsa ca ramasa fara obiect.
Cu privire la recursurile declarate de recurentele D.G.F.P. si D.R.A.O.V., Curtea retine urmatoarele:
Intimata-reclamanta a efectuat 4 importuri de bunuri mobile in perioada 9.06.2003 – 15.09.2005. In declaratiile vamale au fost trecute contravaloarea calculatoarelor, masinilor de tricotat si a discurilor magnetice, nu si contravaloarea programelor software. Recurentele considera ca importul de software pe suporturi informatice este import de bunuri, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, iar intimata sustine ca erau incidente dispozitiile din decizia nr. 368/1998 a D.G.V. si ca valoarea in vama nu cuprinde si contravaloarea programelor software.
Primul import a fost efectuat la data de 9.06.2003 sub incidenta Legii nr. 345/2002. Art. 1 alin. 4 din acest act normativ prevede ca se cuprind in sfera taxei pe valoarea adaugata importurile de bunuri, iar art. 3 definind notiunea de bunuri stabileste ca in sensul acestei legi, prin  bunuri se intelege: bunuri mobile corporale, bunuri imobile, bunuri de natura mobila care nu pot fi datorate si devin bunuri imobile prin destinatie, energia electrica si termica, gazele, agentul frigorific.
Din punctul de vedere al stabilirii taxei pe valoarea adaugata, acestea sunt dispozitiile care au incidenta si relevanta in cauza. Din aceasta  perspectiva nu au relevanta nici definitiile date valorii in vama si nici procedura de determinare a valorii in vama.
Bunurile asupra carora s-au calculat  obligatii fiscale suplimentare sunt bunuri mobile incorporale si aceste bunuri nu au fost avute in vedere de Legea nr. 345/2002, enumerarea bunurilor in cuprinsul art. 3 alin. 2 fiind limitativa si nu exemplificativa.
Celelalte 3 importuri au fost efectuate sub imperiul Codului fiscal. Art. 126 din acest act normativ prevede ca in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata se cuprinde si importul de bunuri, iar in art. 128 alin. 2 se prevede ca prin bunuri, in sensul folosit in titlul VI al Codului fiscal se intelege bunurile corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie.
Continutul art. 128 alin. 1 si 2 din Codul fiscal a fost modificat la data de 1.01.2007 si de la aceeasi data au intrat in vigoare si normele metodologice de aplicare a art. 128 din codul fiscal, cu continutul invocat de recurenta in sensul ca furnizarea de programe informatice software constituie livrare de bunuri. Avand in vedere ca raporturile juridice au luat nastere anterior datei de 1.01.2007, pct. 15 din normele metodologice de aplicare a art. 128 Cod fiscal nu are aplicabilitate in cauza, intrucat conform principiului constitutional statuat in art. 15 alin. 2 Constitutie legea nu retroactiveaza.
Instanta de fond a retinut in cauza aplicabilitatea Deciziei nr. 368/1998 a D.G.V. Legat de acest aspect, Curtea retine ca prevederile acestui act administrativ cu caracter normativ sunt in concordanta cu prevederile art. 1 alin. 4 si art. 3 alin. 2 din Legea nr. 345/2002 si cu dispozitiile art. 126 si 128 alin. 2 din Codul fiscal si prin urmare poate fi retinuta ca un argument suplimentar la interpretarea data de catre instanta de recurs dispozitiilor din Legea nr. 345/2002 si din Codul fiscal care au incidenta in cauza.
In ceea ce priveste incidenta in cauza a Deciziei nr. 7/2006 a Comisiei Fiscale Centrale, invocata de recurente, Curtea retine urmatoarele :
Comisia Fiscala Centrala a fost infiintata prin ordin al ministrului finantelor in vederea aplicarii unitare a prevederilor din codul fiscal si a actelor normative care reglementau taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe profit,  accizele, impozitul pe venit inainte de intrarea in vigoare a Codului fiscal.
Comisia Fiscala Centrala a fost infiintata prin ordin al ministrului finantelor publice in temeiul art. 6 din Codul fiscal, avand responsabilitati de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitara a dispozitiilor Codului fiscal, deciziile fiind aprobate prin ordin al ministrului finantelor.
Art. 10 alin.1 din Ordinul nr. 877/2005 privind constituirea si atributiile Comisiei fiscale centrale emis de Ministerul Finantelor Publice prevede ca solutiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei si aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice sunt aplicabile de la data intrarii in vigoare a actului normativ in baza caruia au fost date, insa aceasta dispozitie trebuie interpretata prin raportare la dispozitiile art. 67 alin. 1 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, care prevad ca interventiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizeaza printr-un act normativ interpretativ de  acelasi nivel cu actul vizat, prin dispozitii interpretative cuprinse intr-un nou act normativ sau prin modificarea dispozitiei al carei sens trebuie clarificat.
Norma cuprinsa in decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale nu poate fi considerata o norma interpretativa, ce clarifica sensul art. 4 alin. 1 din Legea nr. 345/2002 si art. 128 alin. 1, 129 alin. 1 si 131 alin. 1 din Codul fiscal, intrucat actul normativ in discutie nu are acelasi nivel cu actul normativ interpretat.
Pe de alta parte, norma stabilita prin decizia nr. 7/2006 vine in contradictie cu principiile fiscalitatii stabilite in art. 3 din Codul fiscal, respectiv principiul certitudinii impunerii si principiul eficientei impunerii.
Decizia nr. 7/2006 emisa de Comisia fiscala centrala este un act administrativ, ori in dreptul comunitar este statuat principiul neretroactivitatii actelor administrative (a se vedea hotararea Curtii Europene de Justitie din 29 ianuarie 1985 in cauza 234/83 GESAM-THOCHSCHULE DUISBURG).
Pentru argumentele mai sus mentionate, Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale nu poate fi retinuta ca avand relevanta in cauza.
Pentru considerentele mai sus enuntate, care completeaza motivarea instantei de fond, Curtea urmeaza sa mentina hotararea recurata si sa dispuna respingerea recursurilor declarate de recurentele D.G.F.P.  si D.R.A.O.V. ca fiind nefondate.
In ceea ce priveste recursul declarat de S.C.R.S.A., Curtea urmeaza sa dispuna respingerea acestuia ca fiind nefondat, intrucat cererea de chemare in garantie este intemeiata pe dispozitiile art. 58 alin. 2 din Legea nr. 86/2006, iar in raport de solutia pronuntata cu privire la cererea principala, solutia pronuntata cu privire la cererea de chemare in garantie este legala si temeinica.