Recurs. Drept de deducere TVA Sarcina probei realitatii starii fiscale pretinse de contribuabil

Domeniu. Drept fiscal.
           Recurs. Drept de deducere TVA
           Sarcina probei realitatii starii fiscale pretinse de contribuabil

- Codul fiscal, art. 145 alin. 2 lit. a) si art. 146 alin. 1 lit. a)
- Codul de procedura fiscala, art. 65 alin. 1
- Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006


Dincolo de intrunirea cerintei existentei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar sa rezulte si efectivitatea/realitatea livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii mentionate de respectiva factura in legatura cu operatiunile taxabile ale contribuabilului.

(Sectia a VIII-a Contencios administrativ si fiscal – decizia civila nr. 26 din data de 11.01.2016)


Prin sentinta civila nr. 277/24.06.2015, Tribunalul Giurgiu - Sectia Civila a respins contestatia formulata de contestatoarea X prin Administrator Judiciar X in contradictoriu cu paratul Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti prin A.J.F.P. Giurgiu.
In considerentele hotararii pronuntate, a retinut Tribunalul ca prin cererea inregistrata la data de 04.12.2014 sub nr. 3192/122/2014 reclamanta X in contradictoriu cu Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Ploiesti, a contestat decizia nr.805 din 25.09.2014, solicitand ca prin hotarare judecatoreasca sa se dispuna, admiterea contestatiei cu consecinta anularii totale a actului atacat si admiterea in tot a cererii de rambursare, cu obligarea paratei la plata sumei de 36.820 lei, in concept de rambursare taxa pe valoare adaugata, obligarea paratei la plata de dobanzi si penalitati ce urmeaza a fi calculate de la momentul depunerii cererii de rambursare si pana in ziua platii si obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de proces.
In motivarea solutiei pronuntate, Tribunalul a retinut urmatoarele:
Reclamanta X a fost supusa unei inspectii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, inregistrare, virare si declarare in cuantumurile legale a TVA aferenta perioadei mai 2013 - decembrie 2013, in vederea solutionarii decontului de TVA cu optiune de rambursare intocmit de reclamanta si inregistrat sub nr. INTERNET - 982071 - 2014/24.01.2014, prin care s-a solicitat la rambursare TVA in suma 36.820 lei.
Astfel, s-a stabilit ca reclamanta nu are drept de deducere si rambursare pentru TVA in valoare de 36.820 lei, in baza revederilor art.145 alin. 2 din Codul Fiscal, constituindu-se in TVA stabilita suplimentar si respinsa la rambursare.
Tribunalul a apreciat ca fiind nejustificate criticile reclamantei, constatandu-se, din inscrisurile depuse la dosar inclusiv de catre reclamanta ca aceasta nu are dreptul de deducere TVA pentru sumele pretins a fi platite in baza contractului mentionat anterior.
Astfel, se retine ca reclamanta detine terenuri in com. Baneasa, jud. Giurgiu, achizitionate, asa cum sustine aceasta, pentru instalarea unui parc fotovoltaic pentru producerea energiei electrice, drept pentru care a incheiat cu X, contractul de prestari servicii nr.7/15.06.2012 pentru obtinerea avizelor, licentelor, autorizatiilor, inclusiv a Avizului Tehnic de Racordare  care sa conduca la obtinerea licentei pentru construirea parcului fotovoltaic.
Reclamanta solicita la rambursare TVA aferent lunii decembrie 2013 in suma de 36.820 lei, pentru achizitiile aferente facturilor nr.71/06.12.2012, nr.90/21.01.2013, nr.94/25.01.2013, nr.111/15.03.2013 si nr.119/07.05.2013 emise de X reprezentand servicii topografice, studii geotehnice, avize, acord mediu, arhitectura.
Insa, desi situatia este astfel prezentata de catre reclamanta, totusi aceasta nu a prezentat dovezi care sa sustina intentia sa de a desfasura activitate economica impozabila, iar achizitiile efectuate nu au condus la realizarea de operatiuni taxabile, conform prevederilor art.145. alin.2 lit. a din Codul Fiscal, astfel ca societatea nu are drept de deducere pentru TVA deductibila in suma de 36.820 lei.
Impotriva acestei sentinte, a declarat recurs reclamanta, solicitand admiterea caii de atac, cu consecinta casarii, in tot, a hotararii recurate, retinerea spre judecare in fond a cauzei, admiterea contestatiei formulate, anularea totala a actului atacat si admiterea, in tot, a cererii de rambursare, cu obligarea intimatei la plata sumei de 36.820 lei, in concept de rambursare taxa pe valoare adaugata, obligarea intimatei la plata de dobanzi si penalitati ce urmeaza a fi calculate de la momentul depunerii cererii de rambursare si pana in ziua platii; cu cheltuieli de judecata.
A invocat motivele de casare prevazute de art. 488 alin. 1 pct. 5, 6 si 8 C.proc.civ.
Prin decizia civila nr. 26 din data de 11.01.2016, Curtea a respins recursul, ca nefondat.
Pentru a pronunta aceasta hotarare, Curtea a retinut urmatoarele:
Art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC stabileste ca exista motiv de casare/nelegalitate  atunci cand hotararea nu cuprinde motivele pe care se intemeiaza sau cand cuprinde motive contradictorii ori numai motive straine de natura cauzei.
Potrivit art. 425 alin. 1 NCPC „(1) Hotararea va cuprinde: a) partea introductiva, in care se vor face mentiunile prevazute la art. 233 alin. (1) si (2). Cand dezbaterile au fost consemnate intr-o incheiere de sedinta, partea introductiva a hotararii va cuprinde numai denumirea instantei, numarul dosarului, data, numele, prenumele si calitatea membrilor completului de judecata, numele si prenumele grefierului, numele si prenumele procurorului, daca a participat la judecata, precum si mentiunea ca celelalte date sunt aratate in incheiere; b) considerentele, in care se vor arata obiectul cererii si sustinerile pe scurt ale partilor, expunerea situatiei de fapt retinuta de instanta pe baza probelor administrate, motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza solutia, aratandu-se atat motivele pentru care s-au admis, cat si cele pentru care s-au inlaturat cererile partilor; c) dispozitivul, in care se vor arata numele, prenumele, codul numeric personal si domiciliul sau resedinta partilor ori, dupa caz, denumirea, sediul, codul unic de inregistrare sau codul de identificare fiscala, numarul de inmatriculare in registrul comertului ori de inscriere in registrul persoanelor juridice si contul bancar, solutia data tuturor cererilor deduse judecatii si cuantumul cheltuielilor de judecata acordate.”. [s.n.]
In cauza, lecturand atent hotararea recurata, Curtea a constatat stabilirea in considerentele acesteia a situatiei de fapt, incadrarea in drept, examinarea argumentelor relevante ale partilor, expunerea rationamentului logico-juridic care a fundamentat solutia adoptata; in plus, considerentele dezvoltate de tribunal sunt in legatura cu obiectul cererii de chemare in judecata si solutia pronuntata.
A subliniat Curtea ca, in sentinta analizata, tribunalul a facut referiri concrete la normele de drept carora le-a acordat relevanta in cauza si le-a apreciat ca fiind incidente, observandu-se mentiuni concrete cu privire la «art. 145 alin. 2 lit. a)», «art. 152 alin. 2», «art. 145 – 149» din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, precum si la Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adaugata (fila 267 din dosarul tribunalului).
In consecinta, Curtea a constatat ca respectivele considerente sunt detaliate in mod corespunzator obligatiei legale de motivare a hotararii pronuntate si nu rezulta a cuprinde motive contradictorii sau numai motive straine de natura cauzei, astfel incat un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este fondat.
Printr-un alt motiv de casare / nelegalitate, partea recurenta - reclamanta a sustinut ca prima instanta nu a exercitat rol activ in solutionarea cauzei, deoarece nu a luat in considerare inscrisurile administrate in cauza, a facut o analiza lacunara a cauzei, iar hotararea este similara unei alte sentinte pronuntate de aceeasi instanta.
Critica mentionata poate fi incadrata in dispozitiile art. 488 alin. 1 pct. 5 NCPC, care include neregularitatile procedurale care atrag sanctiunea nulitatii, cu exceptia celor ce pot fi incadrate in continutul altor motive de casare / nelegalitate, precum si nesocotirea unor principii fundamentale a caror nerespectare nu se incadreaza in alte motive de recurs.
Potrivit art. 254 alin. 6 NCPC „(…) partile nu pot invoca in caile de atac omisiunea instantei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus si administrat in conditiile legii.”. Astfel, este inadmisibil in recurs orice aspect criticat de partea recurenta sub aspectul pretinselor deficiente imputate instantei de fond in administrarea din oficiu a unor probe pe care partea insasi nu le-a administrat.
Totodata, potrivit art. 22 alin. 2 NCPC „Judecatorul are indatorirea sa staruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greseala privind aflarea adevarului in cauza, pe baza stabilirii faptelor si prin aplicarea corecta a legii, in scopul pronuntarii unei hotarari temeinice si legale. In acest scop, cu privire la situatia de fapt si motivarea in drept pe care partile le invoca, judecatorul este in drept sa le ceara sa prezinte explicatii, oral sau in scris, sa puna in dezbaterea acestora orice imprejurari de fapt sau de drept, chiar daca nu sunt mentionate in cerere sau in intampinare, sa dispuna administrarea probelor pe care le considera necesare, precum si alte masuri prevazute de lege, chiar daca partile se impotrivesc.”. Or, in raport de acest text legal prin care este configurat rolul judecatorului in procesul civil, partea recurenta – reclamanta nu formuleaza o critica in mod concret, ci se limiteaza la afirmatii generice, de genul neluarii in considerare a inscrisurilor prezentate si a existentei unor retineri lacunare in sentinta, fara a detalia prin indicarea inscrisului avut in vedere si care ar fi fost de natura a determina un mod de solutionare favorabil reclamantei ori a aspectului pretins a fi fost insuficient analizat prin hotararea pronuntata si care ar fi avut un efect determinat in schimbarea solutiei pronuntate.
Cat despre caracterul similar al sentintei recurate cu o hotarare judecatoreasca pronuntata intr-un alt dosar, Curtea nu a identificat o cauza de anulare a sentintei civile nr. 277/2015 prin prisma acestui fapt, cata vreme aceasta hotarare nu este afectata de vicii de legalitate in sensul art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC, aratandu-se deja in precedent ca hotararea corespunde dispozitiilor legale instituite la art. 425 NCPC, neidentificandu-se in continutul sau  motive contradictorii sau numai motive straine de natura cauzei. Totodata, in contextul existentei unei cazuistici procesuale similare pe rolul instantei/instantelor de judecata, nu poate fi exclus ca hotararile judecatoresti pronuntate in acele procese sa prezinte o forma similara, tratand probele de fapt si de drept asemanatoare.
In concluzie, Curtea a constatat ca si acest motiv de recurs este neintemeiat.
In ce priveste ultimul motiv de casare / nelegalitate, potrivit art. 488 alin. 1 pct. 8 NCPC, acesta intervine in caz de incalcare prin hotarare sau aplicare gresita a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci cand instanta de fond, desi a recurs la textele de lege aplicabile spetei, fie le-a incalcat, in litera sau spiritul lor, adaugand sau omitand unele conditii pe care textele nu le prevad, fie le-a aplicat gresit.
Din analiza hotararii atacate, Curtea a constatat ca prima instanta a respins cererea de chemare in judecata, retinand in esenta, pe de o parte, faptul ca reclamanta nu a facut dovada ca serviciile contractate au fost utilizate in scopul activitatii economice pe care intentioneaza sa o desfasoare, iar, pe de alta parte, ca societatea nu a prezentat nici macar o minima dovada pentru a demonstra efectivitatea operatiunii contractuale, respectiv nu a facut dovada ca persoana cu care a contractat a indeplinit cel putin partial obligatiile asumate prin contract si astfel i s-au achitat anumite sume de bani drept contraprestatie a operatiunilor indeplinite.
Lecturand atent cererea de recurs, Curtea a observat ca in continutul acesteia partea recurenta – reclamanta a dezvoltat in concret critici doar cu privire la primul aspect opus de tribunal, societatea facand referiri la reglementarea si jurisprudenta europeana in materia deducerii TVA sub aspectul intentiei de desfasurare a operatiunilor taxabile si aratand ca achizitiile respective au fost facute in considerarea acestora.
Cu toate acestea, nu s-a identificat in cererea de recurs nicio critica dezvoltata prin prisma celui de-al doilea aspect opus de prima instanta in argumentarea respingerii actiunii, societatea omitand sa faca referiri la textele normative incidente sau la chestiuni de fapt care sustin realitate si efectivitatea operatiunilor invocate.
Or, art. 486 alin. 1 lit. d) NCPC impune ca in cererea de recurs sa se indice „motivele de nelegalitate pe care se intemeiaza recursul si dezvoltarea lor sau, dupa caz, mentiunea ca motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat;”, cu precizarea ca potrivit art. 489 alin. 1 prima teza NCPC „Recursul este nul daca nu a fost motivat in termenul legal, (…)”, adica in cond. art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 487 NCPC in termen de 15 zile de la comunicarea hotararii.
Altfel spus, pentru ca o critica la adresa hotararii recurate sa constituie veritabil motiv de recurs este necesar ca aceasta sa fie dezvoltata, nefiind suficienta o afirmatie generica prin care se pretinde doar netemeinicia ori nelegalitatea hotararii sau omisiunea de a fi avute in vedere probele ori sustinerile partii interesate, ci trebuie sa se prezinte in concret de partea interesata ceea ce a avut in vedere, devolutiunea caii de atac intervenind in limita acestora.
In drept, potrivit art. 145 alin. 2 lit. a) si art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal „Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:  a) operatiuni taxabile; (…)”, respectiv „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:  a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa ii fie prestate in beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155;(…)”. [s.n.]
A retinut Curtea din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, Titlul III – Dispozitii procedurale generale, Capitolul III – Administrarea si aprecierea probelor, Sectiunea a 6-a – Sarcina probei disp. art. 65 alin. 1, text potrivit caruia  „Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor sale si a oricaror cereri adresate organului fiscal”. Din interpretarea acestor dispozitii, Curtea a retinut ca revine contribuabilului sarcina probei starii fiscale pretinse.
A apreciat Curtea ca trebuie operata o distinctie intre conditia legala ceruta pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, si conditia legala privind sarcina probei realitatii starii fiscale pretinse de contribuabil, pe de alta parte.
Intr-adevar, prin hotararea pronuntata la 21.06.2012 in cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahagében kft impotriva Nemzeti Adó  és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó F?igazgatósága (C-80/11) ?i Péter Dávid impotriva Nemzeti Adó  és Vámhivatal Észak alföldi Regionális Adó F?igazgatósága (C 142/11), invocata de partea reclamanta in cererea de chemare in judecata, Curtea de Justitie a Uniunii Europene a aratat ca  „Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) ?i articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici na?ionale in temeiul careia autoritatea fiscala refuza dreptul de deducere pentru motivul ca persoana impozabila nu s a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicita exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de bunurile in cauza ?i era in masura sa le livreze ?i ca a indeplinit obliga?iile privind declararea ?i plata taxei pe valoarea adaugata sau pentru motivul ca persoana impozabila respectiva nu dispune, in plus fa?a de factura men?ionata, de alte documente de natura sa demonstreze ca imprejurarile men?ionate sunt intrunite, de?i condi?iile de fond ?i de forma prevazute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt indeplinite, iar persoana impozabila nu dispunea de indicii care sa justifice presupunerea existen?ei unor nereguli sau a unei fraude in sfera emitentului men?ionat”.
In sens similar in cauza C-285/11, Bonik EOOD impotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, CJUE a dispus ca „Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 ?i 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca se opun posibilita?ii de a refuza unei persoane impozabile, in imprejurari precum cele in cauza in litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adaugata aferenta unei livrari de bunuri pentru motivul ca, ?inand seama de fraude sau de nereguli savar?ite anterior sau ulterior acestei livrari, se considera ca livrarea ulterioara nu a fost efectiv realizata, fara sa se fi stabilit, in raport cu elemente obiective, ca aceasta persoana impozabila ?tia sau ar fi trebuit sa ?tie ca opera?iunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr o frauda privind taxa pe valoarea adaugata care a intervenit in amonte sau in aval in lan?ul de livrari, aspect a carui verificare cade in sarcina instan?ei de trimitere”.
A retinut insa Curtea si hotararea pronuntata la 13.02.2013 in cauza C-18/13 Maks Pen EOOD impotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” Sofia, fost Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, in care CJUE a decis ca „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretata in sensul ca se opune ca o persoana impozabila sa deduca taxa pe valoarea adaugata care figureaza pe facturile emise de un furnizor atunci cand, de?i serviciul a fost prestat, se dovede?te ca acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul sau, in special pentru ca ace?tia din urma nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe ?i de activele necesare, ca costurile pentru prestarea serviciului nu au fost inscrise in registrele lor contabile sau ca identitatea persoanelor care au semnat anumite documente in calitate de furnizori s a dovedit inexacta, cu condi?ia dubla ca astfel de fapte sa constituie un comportament fraudulos ?i sa se dovedeasca, avand in vedere elementele obiective furnizate de autorita?ile fiscale, ca persoana impozabila ?tia sau ar fi trebuit sa ?tie ca opera?iunea invocata ca temei pentru dreptul de deducere era implicata in aceasta frauda, ceea ce revine instan?ei de trimitere sa verifice”.
Totodata, s-a mai retinut si hotararea pronuntata la data de 18.07.2013 in cauza C-78/12 Evita K” EOOD impotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, instanta de la Luxemburg statuand ca „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretata in sensul ca, in contextul exercitarii dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, no?iunea „livrare de bunuri” in sensul acestei directive ?i dovada realizarii efective a unei astfel de livrari nu sunt legate de forma de dobandire a dreptului de proprietate asupra bunurilor respective. Instan?a de trimitere are sarcina de a efectua, in conformitate cu normele interne in materia administrarii probelor, o apreciere globala a tuturor elementelor ?i imprejurarilor de fapt din litigiul cu care este sesizata pentru a determina daca livrarile de bunuri in discu?ie in litigiul principal au fost efectiv realizate ?i daca, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrari”, dar si hotararea din 31.01.2013 pronuntata in cauza C-643/11    LVK – 56 EOOD impotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, potrivit careia „Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca: -  taxa pe valoarea adaugata men?ionata pe o factura de catre o persoana este datorata de aceasta independent de existen?a efectiva a unei opera?iuni impozabile; - nu se poate deduce din simplul fapt ca administra?ia fiscala nu a corectat, intr o decizie de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta ca respectiva administra?ie a recunoscut ca factura men?ionata corespundea unei opera?iuni impozabile efective.  Dreptul Uniunii trebuie interpretat in sensul ca articolul 167 ?i articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum ?i principiile neutralita?ii fiscale, securita?ii juridice ?i egalita?ii de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, deoarece nu exista o opera?iune impozabila efectiva, chiar daca, in decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta din urma nu a fost rectificata. Totu?i, daca, ?inand seama de fraude sau de nereguli savar?ite de acest emitent in amontele opera?iunii invocate ca temei pentru dreptul de deducere, se considera ca aceasta opera?iune nu a fost efectiv realizata, trebuie sa se stabileasca, in raport cu elemente obiective ?i fara a solicita din partea destinatarului facturii verificari a caror sarcina nu ii revine, ca acest destinatar ?tia sau ar fi trebuit sa ?tie ca opera?iunea men?ionata era implicata intr o frauda privind taxa pe valoarea adaugata, aspect care trebuie verificat de instan?a de trimitere.”.
Astfel, jurisprudenta citata in precedent confirma ideea ca, dincolo de intrunirea cerintei existentei facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar sa rezulte si efectivitatea/realitatea livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii mentionate de respectiva factura in legatura cu operatiunile taxabile ale contribuabilului.
In aceste conditii, in mod legal prima instanta a analizat cauza si prin prisma chestiunii realitatii prestarii serviciilor invocate de partea recurenta – reclamanta, aceasta si in conditiile in care, odata emis actul administrativ fiscal litigios, contenciosul administrativ si fiscal devine unul de plina jurisdictie, adica apt a realiza o analiza de legalitate deplina a actului litigios prin prisma conditiilor ce ii sunt proprii. Or, sub acest aspect, partea recurenta nu a formulat critici concrete prin care sa conteste legalitatea sentintei recurate.