RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. ANULARE DECIZIE DE IMPUNERE FISCALA. DEDUCTIBILITATEA CHELTUIELILOR EFECTUATE CU ACHIZITIONAREA UNUI CABINET MEDICAL. -art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal;-art.48 alin.4 lit.c1 din Codul fiscal.

SECTIA A II - A CIVILA, DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL.

RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. ANULARE DECIZIE DE IMPUNERE FISCALA. DEDUCTIBILITATEA CHELTUIELILOR EFECTUATE CU ACHIZITIONAREA UNUI CABINET MEDICAL.
-art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal;-art.48 alin.4 lit.c1 din Codul fiscal.

Prima instanta a anulat in parte actele administrative atacate, pentru impozitul pe venit suplimentar calculat asupra sumei de 50.454 lei, precum si accesoriile aferente, ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor efectuate cu achizitionarea cabinetului medical.
Prima instanta a facut in mod legal aplicarea in speta a prevederilor art.24 alin.16 din Codul fiscal, conform carora contribuabilii care investesc in mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale, precum si infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii in functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Prin urmare, dispozitiile fiscale sau posibilitatea contribuabililor care investesc in mijloace fixe destinate infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, fie de a deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil, la momentul punerii in functiune, fie de a recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
In functie de optiunea titularului de cabinet medical, se poate recurge fie la amortizarea liniara prevazuta de art.24 in cazul constructiilor, fie la deducerea valorii integrale a cheltuielilor la data punerii in functiune, ambele metode fiind acceptate de legislatia fiscala care reglementeaza amortizarea fiscala.
Prevederile art.48 alin.4 lit.c din Codul fiscal, invocate de recurenta nu reglementeaza o exceptie de la regula instituita de art.24 alin.16, altfel, acest text de lege ar deveni inaplicabil. Dimpotriva prevederile art.48 alin.4 lit.c fac trimitere la prevederile Titlului II din Legea 571/2003, deci implicit si la prevederile art.24 alin.16, care se regasesc in acest titlu.
Faptul ca intentia legiuitorului a fost aceea de a da posibilitate titularilor de cabinet medical de a opta pentru una din cele doua variante de deducere reglementate de art.24 alin.16, o reprezinta chiar modificarea legislativa intervenita prin OG 30/2011, in vigoare de la 01.01.2012 si invocata de recurent in motivele de recurs, prin care a fost introdusa inca o conditie pentru cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, la art.48 alin.4 lit.c conditie care face referire la prevederile art.24 alin.16.
Introducerea acestei noi reglementari in Codul fiscal nu inseamna ca doar incepand cu data de 1.01.2012 este posibila deducerea integrala a cheltuielilor cu achizitionarea cabinetului medical, deoarece aceasta modalitate de deducere era reglementata si anterior datei de 1.01.2012, in art.24 alin.16, iar prevederile art.48 alin.4 lit.c1 nu fac altceva decat reglementeaza inca o data posibilitatea acestei deduceri fiscale prin coroborarea normelor legale pentru a se evita interpretarea eronata a prevederilor legale.

Decizia nr.4279/CA/18.11.2013 a Curtii de Apel Oradea - Sectia a II -a civila,  de contencios administrativ si fiscal.

Prin sentinta nr.3859/CA/21.05.2013 Tribunalul Bihor a admis in parte ca intemeiata actiunea formulata de reclamantul C. M.  I.  "Dr.P.  O. "  in contradictoriu cu parata D. G. F. P. B.  ?i, pe cale de consecin?a:
A anulat in parte decizia nr.81 din 07.02.2012 privind solutionarea contestatiei administrative, decizia de impunere nr.10284 din 25.10.2011 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar si raportul de inspec?ie fiscala nr.10282 din 25.10.2011 emise de D. G. F. P. B. , cu privire la impozitul pe venit suplimentar calculat asupra sumei de 50.454 lei, precum si accesoriile aferente acestuia.
A mentinut restul dispozitiilor actelor administrative contestate.
A obligat parata sa plateasca reclamantului suma de 500,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecata.
Pentru a pronunta astfel, instanta de fond a avut in vedere urmatoarele :
In perioada 24.10.2011-25.10.2011, reclamantul C. M. I. Dr. P.  O.  a fost supus unei inspectii fiscale efectuata de D.G.F.P. B.  - Activitatea de inspec?ie fiscala - Serviciul de Inspec?ie Fiscala Persoane Fizice.
Prin decizia de impunere nr.10284/25.10.2011 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plata (f.15-19), emisa in baza constatarilor din raportul de inspectie fiscala nr.10282/25.10.2011 (f.20-28), au fost stabilite in sarcina reclamantului obliga?ii fiscale in cuantum de 10.871 lei, din care impozit pe venit suplimentar in suma de 8.544 lei si accesorii aferente (majorari ?i penalita?i de intarziere) in suma de 2.327 lei.
S-a constatat, urmare a acestei inspec?ii fiscale, ca in anul 2008, cabinetul medical a inregistrat in eviden?a contabila ca si cheltuiala deductibila suma de 2.804 lei, reprezentand cheltuieli pentru uz personal, nedeductibile din punct de vedere fiscal. In urma recalcularii bazei impozabile ?i a impozitului pe venit, s-a stabilit in sarcina reclamantului o diferen?a de impozit pe venit de plata in suma de 449 lei, pentru care s-au calculat majorari ?i penalita?i de intarziere in suma de 255 lei.
S-a mai re?inut ca in anul 2009, cabinetul medical a inregistrat in eviden?a contabila ca ?i cheltuiala deductibila suma de 50.454 lei (reprezentand diferen?a dintre contravaloarea spa?iului pentru cabinet in valoare de 51.310 lei ?i suma de 856 lei reprezentand amortizarea legala aferenta anului 2009), fara a ?ine seama de reglementarile Titlului II din Codul fiscal privind amortizarea mijloacelor fixe, precum ?i suma de 138 lei, reprezentand contravaloarea achizi?ionarii de medicamente, fara documente (facturi). In urma recalcularii bazei impozabile ?i a impozitului pe venit, s-a stabilit in sarcina reclamantului o diferen?a de impozit pe venit de plata in suma de 8.095 lei, pentru care s-au calculat majorari ?i penalita?i de intarziere in suma de 2.072 lei.
In conformitate cu dispozitiile cuprinse in Titlul IX Cod procedura fiscala, reclamantul a contestat pe cale administrativa doar obliga?ia de plata a sumei de 8.095 lei, reprezentand impozit pe venit suplimentar, precum ?i majorarile ?i penalita?ile de intarziere aferente in suma de 2.072 lei, insa contesta?ia a fost respinsa de parata D.G.F.P. B. prin Decizia de solutionare nr.81/07.02.2012 (f.38-39, 5-10).
In raport de acest aspect ?i avand in vedere ?i motivele de fapt ?i de drept invocate prin ac?iunea in contencios administrativ, instan?a a apreciat ca problema de drept litigioasa dedusa judeca?ii ?i care se impune a fi clarificata este daca reclamantul - cabinet medical individual datoreaza obliga?iile fiscale in suma de 8.095 lei ?i accesoriile aferente, stabilite la plata suplimentar de organele de inspec?ie fiscala ca urmare a majorarii venitului impozabil cu valoarea spa?iului pentru cabinetul medical, inregistrat pe cheltuieli integral la cumparare ?i nu prin amortizarea liniara, precum ?i ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu achizi?ionarea de medicamente fara documente (facturi).
Cu privire la amortizarea spa?iului (imobil) pentru cabinetul medical, achizi?ionat in data de 28.04.2009 prin vanzare-cumparare, s-a constatat ca reclamantul a inregistrat integral ca ?i cheltuiala deductibila suma de 51.310 lei, reprezentand contravaloarea acestui spa?iu, apreciind ca sunt aplicabile dispozi?iile art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, care reglementeaza posibilitatea deducerii integrale a cheltuielilor facute pentru infiin?area ?i func?ionarea cabinetelor medicale sau prin amortizare liniara, in func?ie de op?iunea cabinetului medical.
Raportand situatia de speta la textele legale incidente, instanta a apreciat ca in mod corect reclamantul a dedus integral cheltuielile cu achizi?ionarea cabinetului medical.
Astfel, contribuabilul-reclamant este cabinet medical individual, organizat in conformitate cu dispozitiile art.1 alin.3 din O.G. nr.124/1998 privind organizarea si functionarea cabinetelor medicale, republicata si modificata.
Potrivit art.9 alin.11 din acest act normativ, cheltuielile efectuate pentru perfectionare continua, investitii, dotari si alte utilitati necesare infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, organizate in forma prevazuta la art.1 alin.3, se scad din veniturile realizate.
Intrucat cabinetul medical individual este unitate fara personalitate juridica distincta, functioneaza ca persoana fizica, astfel ca, din punct de vedere fiscal, ii sunt aplicabile prevederile privind impozitul pe venit cuprinse in Titul III din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit art.48 alin.4 lit.c) din Legea nr.571/2003 (Titlul III, cap.II), conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) sa fie efectuate in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii venitului, justificate prin documente; b) sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite; c) sa respecte regulile privind amortizarea, prevazute in Titul II, dupa caz.
Acest text de lege face trimitere la intreg ansambul de reguli privind amortizarea prevazut in Titlul II, prin urmare sunt aplicabile dispozi?iile art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003, conform carora "contribuabilii care investesc in mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca ?i bolilor profesionale, precum ?i infiin?arii ?i func?ionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii in func?iune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare".
Re?inand ca aceste cheltuieli cu achizi?ionarea imobilului - spa?iu cabinet medical sunt cheltuieli destinate infiin?arii ?i func?ionarii cabinetelor medicale, rezulta, contrar sus?inerilor organului fiscal de control, ca nu este obligatorie deducerea prin amortizare a acestor cheltuieli potrivit art.24 alin.1 din Legea nr.571/2003, ci aceste cheltuieli se pot deduce integral la data punerii in func?iune, in conformitate ?i cu respectarea prevederilor art.24 alin.16 (Titlul II cap.II din Legea nr.571/2003).
Pe de alta parte, s-a constatat ca la solicitarea unui cabinet medical individual aflat in aceea?i situa?ie juridica cu reclamantul, parata a recunoscut aplicabilitatea prevederilor art.24 alin.16 din Legea nr.571/2003, astfel cum rezulta din adresa nr.4763/2010 (f.40), emisa in procedura privind indrumarea ?i asisten?a contribuabililor de catre organele fiscale.
Pentru aceste motive, instan?a a anulat in parte actele administrative atacate, pentru suma reprezentand impozitul pe venit suplimentar calculat ?i stabilit asupra sumei de 50.454 lei, ca urmare a neadmiterii la deducere integral a cheltuielilor in cuantum de 51.310 lei efectuate cu achizi?ionarea cabinetului medical, precum ?i pentru accesoriile aferente acestuia.
In ceea ce prive?te cheltuielile in cuantum de 138 lei cu achizi?ionarea de medicamente, pentru care nu s-au prezentat documente justificative (facturi), s-a constatat ca nici prin ac?iune ?i nici ulterior, pe parcursul procesului, reclamantul nu a justificat ?i probat ca aceste cheltuieli sunt deductibile.
In lipsa depunerii documentelor justificative, aceste cheltuieli nu indeplinesc condi?iile pentru a putea fi deduse, in conformitate cu prevederile art.48 alin.4 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, prin urmare in mod corect organul de inspec?ie fiscala a apreciat ca sunt cheltuieli nedeductibile.
Referitor la cheltuielile de judecata, avand in vedere dispozitiile art.274 alin.1 Cod procedura civila, conform carora "partea care cade in pretentiuni va fi obligata, la cerere, sa plateasca cheltuielile de judecata", tinand seama ca s-a constatat caracterul intemeiat al cererii reclamantului, instanta a obligat parata la plata cheltuielilor judiciare efectuate de reclamant, dovedite in cauza, respectiv la plata sumei de 496 lei, reprezentand contravaloarea onorariului de avocat (justificat cu imputernicirea avoca?iala ?i chitan?a nr.AVD21/16.05.2013), la care se adauga taxa judiciara de timbru de 4 lei si timbrul judiciar de 0,3 lei.
Impotriva acestei sentinte a declarat recurs recurenta parata DGRFP C. succesor in drepturi a DGFP B. solicitand admiterea recursului, modificarea sentintei atacate, in sensul respingerii actiunii.
A aratat ca, in ce priveste deducerea de catre reclamant a cheltuielilor cu achizitionarea cabinetului medical urmare a inspectiei fiscale, in anul 2009, s-a constatat ca acesta a inregistrat in evidenta contabila ca si cheltuiala deductibila suma de 50.454 lei reprezentand diferenta de amortizare aferenta spatiului pentru cabinetul medical achizitionat potrivit Contractului de vanzare - cumparare nr.47.716/28.04.2009 si a chitantei seria AIOC nr.2804010002, fara a tine seama de prevederile Titlului II din Codul fiscal privind amortizarea mijloacelor fixe.
Raportat la dispozitiile legale aplicabile in perioada respectiva care prevad doua variante de deducere legate de investitii in mijloacele fixe destinate functionarii cabinetelor medicale, si anume cand se poate deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii in functiune, ceea ce nu este cazul reclamantei, aceasta fiind prestator de servicii profesii liberale, si respectiv a doua varianta care prevede posibilitatea recuperarii cheltuieli prin deduceri de amortizare, aplicabila spetei, reclamanta a ales eronat varianta de deducere integrala a cheltuielilor cu achizitionarea cabinetului medical.
Instanta nu a tinut cont de prevederile art.48 alin.(4), lit.c), din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, conform carora pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie sa respecte regulile privind amortizarea prevazute in Titlul II si art.24, pct.11, lit a, din Codul Fiscal, care prevad ca amortizarea mijloacelor fixe se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de functionare si coroborate cu prevederile HG.2139/2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.
Alin. (7) al aceluiasi articol prevede expres ca nu sunt deductibile cheltuielile de achizitionare sau de fabricare a bunurilor si a drepturilor amortizabile din Registrul inventar.
Din interpretarea coroborata a acestor texte de lege rezulta, ca, cheltuielile efectuate cu achizitionarea cabinetului medical se deduc din veniturile realizate pe anul precedent prin amortizare.
Mai mult, referitor la deductibilitatea cheltuielilor pentru infiintarea si functionarea cabinetelor medicale, pe site-ul Ministerului Finantelor in anul 2008 sunt publicate urmatoarele: " in conformitate cu prevederile art. 48 alin. (7) lit. I si alin. (4) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, coroborate cu cele ale art. 9 alin. (1)A1 din Ordonanta Guvernului nr. 124/1998 privind organizarea si functionarea cabinetelor medicale, modificata si completata prin Legea nr. 400/2006, cheltuiala efectuata cu achizitionarea cabinetului medical se deduce din veniturile realizate prin amortizare."
Conform prevederilor Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal - Titlul I, cap. I , art. 1 , pct. 3 - " in materie fiscala, dispozitiile prezentului Cod fiscal prevaleaza asupra oricaror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea, aplicandu-se dispozitiile Codului fiscal."
Deducerea cheltuielilor se realizeaza potrivit prevederilor Titlului III cap. II - venituri din activitati independente, iar deducerea cheltuielilor cu mijloace fixe amortizabile se realizeaza prin cheltuielile de amortizare aferente acestora, potrivit regimului de amortizare stabilit.
Astfel, potrivit art. 24 alin.1 din Codul fiscal, cheltuielile aferente achizitionarii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii conform respectivului articol, iar art.24 alin.6 lit. (a) prevede ca regula pe baza careia se determina regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil, in cazul constructiilor, se aplica metoda liniara.
Prin urmare, in conformitate cu prevederile legale mentionate, recuperarea de catre reclamant a cheltuielii cu achizitionarea cabinetului medical se putea face prin deducerea amortizarii incepand cu luna iunie 2009, conform procesului verbal de predare-primire nr.48743/11.05.2009.
Apreciaza ca, in mod eronat instanta a retinut drept temei legal in ce priveste deducerea cheltuielilor cu achizitionarea cabinetului medical dispozitiile art.24 alin.16 Titlul II cap.ll din Codul fiscal dispozitii ce nu sunt aplicabile in speta intrucat incepand cu anul 2012, in conformitate cu prevederile Ordonantei Guvernului 30/31.08.2011, privind modificarea Codului Fiscal, pct.22, se prevede ca:,, La art.48, alin.4, lit.c), se introduce o noua litera cA1, cu urmatorul cuprins :
4) Conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente     veniturilor,     pentru     a     putea    fi     deduse,     sunt: ,,cA1   sa   respecte   regulile   privind   deducerea   cheltuielilor reprezentand investitii in mijloace fixe pentru cabinetele medicale, in conformitate cu prevederile art.24, alin.(16)", valabile cu 01.01.2012 .
Or, avand in vedere caracterul special al legii fiscale, aceasta este de stricta interpretare nefiind admisibile adaugiri prin similitudine.
Prin urmare, avand in vedere faptul ca doar incepand cu data de 01.01.2012 s-a prevazut in Codul fiscal, (art.48 alin. (4) lit.cA1) intre conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente veniturilor din activitati independente, pentru a putea fi deduse, conditia suplimentara constand in "sa respecte regulile privind deducerea cheltuielilor reprezentand investitii in mijloace fixe pentru cabinetele medicale, in conformitate cu prevederile art.24 alin. 16" este neintemeiata sustinerea instantei conform careia deducerea de catre reclamanta, in mod integral a cheltuielilor cu achizitionarea cabinetului medical este corecta din punct de vedere legal.
In drept a invocat dispozitiile art. 304 pct.9 Cod Procedura Civila si art.20 din Legea nr.554/2004.
Intimata reclamanta prin concluzii scrise a solicitat respingerea recursului si mentinerea sentintei atacate ca legala si temeinica, fara cheltuieli de judecata, aratand ca si cabinetelor medicale fara personalitate juridica le sunt aplicabile reglementarile privind amortizarea cuprinse in Titlul II, la fel ca si persoanelor juridice, inclusiv dispozitiile art.24 alin.16 din Codul Fiscal, atata timp cat aplicabilitatea acestui text nu a fost exceptata expres de catre legiuitor.
In drept a invocat dispozitiile Legii 554/2004, OG 92/2003, Legea 571/2003, HG 44/2004, Ordinul MFP 1040/2004.
Examinand sentinta atacata prin prisma motivelor de recurs invocate, precum si sub toate aspectele, in baza prev.art.3041 Cod procedura civila, instanta a apreciat recursul declarat de recurenta parata DGRFP C. succesor in drepturi a DGFP B. ca fiind nefondat pentru urmatoarele considerente :
Prima instanta a anulat in parte actele administrative atacate, pentru impozitul pe venit suplimentar calculat asupra sumei de 50.454 lei, precum si accesoriile aferente, ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor efectuate cu achizitionarea cabinetului medical.
Prima instanta a facut in mod legal aplicarea in speta a prevederilor art.24 alin.16 din Codul fiscal, conform carora contribuabilii care investesc in mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale, precum si infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii in functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Prin urmare, dispozitiile fiscale sau posibilitatea contribuabililor care investesc in mijloace fixe destinate infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, fie de a deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil, la momentul punerii in functiune, fie de a recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
In functie de optiunea titularului de cabinet medical, se poate recurge fie la amortizarea liniara prevazuta de art.24 in cazul constructiilor, fie la deducerea valorii integrale a cheltuielilor la data punerii in functiune, ambele metode fiind acceptate de legislatia fiscala care reglementeaza amortizarea fiscala.
Prevederile art.48 alin.4 lit.c din Codul fiscal, invocate de recurenta nu reglementeaza o exceptie de la regula instituita de art.24 alin.16, altfel, acest text de lege ar deveni inaplicabil. Dimpotriva prevederile art.48 alin.4 lit.c fac trimitere la prevederile Titlului II din Legea 571/2003, deci implicit si la prevederile art.24 alin.16, care se regasesc in acest titlu.
Faptul ca intentia legiuitorului a fost aceea de a da posibilitate titularilor de cabinet medical de a opta pentru una din cele doua variante de deducere reglementate de art.24 alin.16, o reprezinta chiar modificarea legislativa intervenita prin OG 30/2011, in vigoare de la 01.01.2012 si invocata de recurent in motivele de recurs, prin care a fost introdusa inca o conditie pentru cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, la art.48 alin.4 lit.c conditie care face referire la prevederile art.24 alin.16.
Introducerea acestei noi reglementari in Codul fiscal nu inseamna ca doar incepand cu data de 1.01.2012 este posibila deducerea integrala a cheltuielilor cu achizitionarea cabinetului medical, deoarece aceasta modalitate de deducere era reglementata si anterior datei de 1.01.2012, in art.24 alin.16, iar prevederile art.48 alin.4 lit.c1 nu fac altceva decat reglementeaza inca o data posibilitatea acestei deduceri fiscale prin coroborarea normelor legale pentru a se evita interpretarea eronata a prevederilor legale.
Pentru aceste aspecte, in baza art.312 alin.1 Cod procedura civila a fost respins ca nefondat recursul, fara cheltuieli de judecata nefiind solicitate.