Anulare act administrativ fiscal. Reincadrare tranzactie.

Obiect: Prin cererea ed chemare in judecata formulata de reclamanta SC T. SRL in contradictoriu cu paratele D. si A., inregistrata pe rolul acestei instante la data de 15.03.2016 sub nr de dosar 983/110/2016 s-a solicitat desfiintarea deciziei de solutionare nr DRC/17.12.2015, a deciziei de impunere nr F-BC 312/16.07.2015 si RIF F-BC 289/16.07.2015 si suspendarea efectelor actelor atacate.
In motivarea cererii de chemare in judecata s-a aratat ca prin decizia de solutionare organul fiscal competent a reluat sustinerile din cadrul deciziei de impunere, neargumentand criticile formulate.
Reclamanta a invocat ca in mod gresit organul fiscal a stabilit o baza impozabila suplimentara aferenta CAS angajator, CAS angajat,  CAS accidente de munca, contributiei de asigurari pentru somaj, contributiei la fondul de garantare pentru plata creantelor salariale, contributiei pentru concedii si indemnizatii de la persoane juridice sau fizice, respectiv impozitului pe venituri din salarii, ca urmare a aprecierii acordarii unei cantitati de 57.300 litri de motorina, in valoare de 257094 lei, cu titlu de avantaje salariale, asimilate salariilor. Reclamanta a precizat ca in realitatea cantitatea de 57300 litri reprezinta consumul parcului auto al societatii in perioada supusa inspectiei fiscale conform desfasurarii activitatii pe traseele efectuate, subliniind ca acest lucru putea fi lesne demonstrat prin efectuarea unei expertize auto.
Reclamanta a mai aratat ca in mod gresi au fost invocate dispozitiile articolului 55 alineat 1 si 2 litera k din Codul Fiscal, diferentele de combustibil constatate fiind diferente asumate de societate si rezultate intre consumul normal inregistrat in contabilitate si consumul efectiv realizat. S-a indicat ca norma interna la care a facut referire organul de inspectie fiscala nu este reglementata legal, nu este data de producator si nu are o existenta legala, consumul real rezultand din fisele de intrare-iesire magazie, alimentarile facandu-se dintr-un rezervor din incinta. Reclamanta a invocat o eroare de contabilitate, nefiind scazute cantitatile de motorina real consumate si scoase din depozit pe baza de liste de magazie.
Reclamanta a apreciat ca actele de control contestate sunt contrare consumurilor stabilite prin OMT 14/1982 indicand ca organele de control trebuiau sa stabileasca consumul real al parcului auto pe intreaga perioada supusa inspectiei fiscale si nu prin raportare la o singura lunca calendaristica.
S-a mai precizat ca motorina nu se incadreaza in cerintele stabilite la punctul 69 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, drepturile salariale fiind cele stabilite in contractele individuale de munca. Reclamanta a subliniat ca in actele atacate nu s-a indicat caror angajati s-a acordat aceste drepturi salariale.
S-a mai invocat incalcarea dispozitiilor articolului 113 alineat 1 si 2 din Codul de procedura fiscala si ale articolului 7, aratand ca organele fiscale au obligatia de a examina toate informatiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situatiei fiscale, in cauza neanalizand documentele justificative si explicatiile care au stat la baza inregistrarii cheltuielilor cu combustibilul in contabilitate.
ANALIZA INSTANTEI:
Prin decizia nr 6020/17.12.2015 (fila 21) s-a respins contestatia formulata impotriva deciziei de impunere nr F-BC 312/16.07.2015 si a RIF 289/16.07.2015. privind obligatiile fiscale suplimentare de plata emisa in baza RIF 289/16.07.2015 pentru suma de 246897 lei, reprezentand impozit pe veniturile din salarii, accesorii aferente, contributia de asigurari sociale datorata de angajator, accesorii aferente, contributia individuala de asigurari sociale retinuta de la asigurati, accesorii aferente, contributia de asigurari pentru somaj datorata de angajator, accesorii aferente, contributia individuala de asigurari pentru somaj retinuta de la angajati, accesorii aferente, contributia pentru asigurari de sanatate datorata de angajator, accesorii aferente, contributia pentru asigurari de sanatate retinuta de la asigurati, accesorii aferente, contributia de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale datorata de angajator si accesorii aferente, contributia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creantelor salariale, accesorii aferente, contributia pentru asigurari de sanatate calculata pentru concediile medicale care se deduce din contributia de asigurari sociale datorata de angajator si accesorii aferente.
S-a mentionat faptul ca in urma inspectiei fiscale efectuate la Sc T. Srl organele de inspectie au constatat ca societatea nu poate justifica consumul cantitatii de 57300 litri motorina in valoare de 257094 lei (35932 litri motorina la 31.12.2013 si 21368 litri motorina la 31.12.2014), reincadrarea tranzactiei fiind efectuata in baza prevederilor legale si a informatiilor cuprinse in evidenta contabila, diferentele reprezentand avantaje de natura salariala, intrucat societatea nu a imputat diferenta conducatorilor auto, iar capacitatea rezervoarelor este limitata, neputand sa stocheze o cantitate mai mare de combustibil. Autoritatea a apreciat ca nu pot fi retinute dispozitiile articolului 21 alineat 4 itera c din Codul Fiscal atat timp cat societatea a inregistrat la finele anilor 2013 si 2014 pierdere fiscala in suma de 2.180.200 lei si respectiv 2.152.202 lei, diferenta stabilita la control ar fi condus la diminuarea pierderii nu si la stabilirea de obligatii suplimentare cu titlu de impozit pe profit.
In drept, potrivit dispozitiilor articolului 11 din Codul Fiscal
„La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contributii sociale obligatorii, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic, ajustand efectele fiscale ale acesteia, sau pot reincadra forma unei tranzactii/activitati pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei/activitatii.
Organul fiscal este obligat sa motiveze in fapt decizia de impunere emisa ca urmare a neluarii in considerare a unei tranzactii sau, dupa caz, ca urmare a reincadrarii formei unei tranzactii, prin indicarea elementelor relevante in legatura cu scopul si continutul tranzactiei ce face obiectul neluarii in considerare/reincadrarii, precum si a tuturor mijloacelor de proba avute in vedere pentru aceasta.”,
ale articolului 55 din acelasi act normativ
„Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca.”
si ale punctului 69 din HG 44/2004
„Avantajele in bani si in natura sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terti sau ca urmare a prevederilor contractului individual de munca ori a unei relatii contractuale intre parti, dupa caz.”
Din analiza actelor administrativ fiscale contestate instanta retine faptul ca obligatiile fiscale suplimentare stabilite de autoritatea fiscala si supuse controlului de legalitate sunt reprezentate de impozit pe veniturile din salarii, contributia de asigurari sociale, contributia de asigurari pentru somaj datorata de angajator, accesorii aferente, contributia pentru asigurari de sanatate datorata de angajator, contributia de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale, contributia la fondul de garantare pentru plata creantelor salariale, contributia pentru asigurari de sanatate calculata pentru concediile medicale si accesoriile aferente.
Problema de drept litigioasa priveste modul de calificare a diferentei de 57.300 litri motorina in valoare de 257094 lei dintre stocul scriptic si stocul faptic, respectiv daca cantitatea de motorina care nu a putut fi justificata poate fi asimilata veniturilor din salarii.
Textul articolului 11 alineat 1 din Codul Fiscal  defineste dreptul autoritatii fiscale de a reincadra o tranzactie cu scopul de a evita riscul de pierderi de venituri fiscale, operatiunile trebuind insa a fi impozitate prin luarea in considerare a caracteristicilor lor obiective, iar masurile adoptate pentru colectarea taxelor si impozitelor sa nu depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, aspect reliefat in jurisprudenta constanta a Curtii de Justitie a Uniunii Europene (Optigen si altii, punctul 44, precum si Kittel si Recolta Recycling, punctul 41, Albert Collée impotriva Finanzamt Limburg an der Lahn).
Instanta observa faptul ca autoritatea fiscala a calificat diferenta de motorina constatata ca fiind venituri de natura salariala acordate angajatilor, fara a stabili prin probe certe situatia de fapt invocata, respectiv exercitarea unui drept patrimonial de catre salariati, actele fiscale fiind emise in baza unei simple prezumtii. Se constata de asemenea faptul ca autoritatea a oscilat in justificarea impozitarii suplimentare intre stabilirea naturii de avantaje salariale a cantitatii de motorina, ceea ce presupune acordul de vointa al celor doua parti in contractul de munca, referitoare la modalitatea de remunerare a muncii prestate, si lipsa de diligenta in recuperarea cantitatii de motorina de la salariatii care au utilizat mijloacele de transport, ceea ce presupune antrenarea raspunderii patrimoniale a angajatilor, plata salariilor si recuperarea pagubei fiind operatiuni juridice diferite, cu efecte juridice distincte. Mai mult decat atat potrivit dispozitiilor articolului 55 alineat 5 din Codul fiscal „avantajele primite in bani si in natura si imputate salariatului in cauza nu se impoziteaza”, astfel incat modalitatea de acordare a avantajelor la care face trimitere organul de control prezinta relevanta din punct de vedere fiscal, autoritatea trebuind sa stabileasca expres daca angajatorul a acordat cantitatea respectiva de motorina soferilor cu titlu de remuneratie a muncii prestate sau daca nu a imputat angajatilor cantitatile lipsa, in cea de a doua ipoteza obligatiile suplimentare stabilite in sarcina societatii neavand suport legal.
Drepturile salariale semnifica sume de bani/bunuri platite de angajator in executarea unui raport de munca si in considerarea calitatii de salariat, reglementate in cadrul contractului individual de munca, respectiv in cadrul  contractului colectiv de munca, pentru incadrarea unui bun in aceasta notiune trebuind a se verifica intrunirea elementelor raportului juridic de munca si a acordului partilor cu privire la modalitatea de remuneratie.
Din analiza inscrisurilor depuse la dosar si analizate de organul fiscal in cursul efectuarii inspectiei fiscale, instanta retine ca nu s-a facut dovada utilizarii in folosul propriu al angajatilor a diferentei de motorina constatata ca fiind nejustificata, neexistand o prevedere contractuala care sa reglementeze dreptul angajatului de a beneficia de bunuri sub forma motorinei, ca o forma de remunerare a activitatii desfasurate si niciun element obiectiv in baza caruia sa se poata incadra motorina constatata lipsa in notiunea de avantaj de natura salariala.
Instanta mai observa faptul ca autoritatea a respins contestatia formulata de contribuabil, apreciind ca nu a demonstrat contrariul constatarilor organelor de inspectie fiscala, retinand in acelasi timp caracterul neutil al administrarii probei cu expertiza auto care avea ca teza probatorie stabilirea cantitatii de motorina consumata de societate in desfasurarea activitatii de transport. Prin constatarea ca neutila a administrarii probatoriului si sanctionarea in acelasi timp a partii pentru neindeplinirea sarcinii dovezii, autoritatea a incalcat dreptul la aparare al contribuabilului, inlaturarea apararilor formulate nefiind argumentata pe niciun mijloc de proba.
Instanta nu neaga dreptul de apreciere de care se bucura organul fiscal si care are ca finalitate identificarea faptelor si imprejurarilor relevante in definirea raportului juridic fiscal, dar apreciaza ca dreptul de apreciere trebuie exercitat in limitele legale, organul de control neputand proceda la recalificarea operatiunilor economice si la adoptarea masurilor de sanctionare in baza unor simple prezumtii, fara indicarea elementelor concrete din care se desprinde concluzia finala.
Caracterul nelegal al actelor fiscale emise rezida astfel din lipsa probelor si din lipsa motivelor care au determinat incadrarea operatiunii in plata de venituri salariale, argumentele de fapt si de drept vizand doar imposibilitatea realizarii consumului invocat de reclamant, fara analizarea in concret a faptelor angajatilor, a raporturilor juridice de munca, a continutului contractelor de munca, in continutul actelor nefiind individualizat niciun element care sa conduca la ideea de interpretare a diferentei de motorina ca fiind bunuri utilizate de salariati. 
Fata de aceste aspecte, instanta urmeaza a admite actiunea, a anula decizia nr 6020/17.12.2015, in sensul admiterii contestatiei si a anularii deciziei de impunere nr 312/16.07.2015 si a raportului de inspectie fiscala nr 289/16.07.2015.