Persoane impozabile si activitatea economica; art.127 Cod fiscal

1. Persoane impozabile si activitatea economica; art.127 Cod fiscal             Prin sentinta nr. 613 din 15.03.2011 pronuntata de Tribunalul Dolj in dosar nr. 1776/63/2011 s-a respins actiunea formulata de reclamanta ASOCIATIA HD/HS, impotriva paratilor DGFP Dolj si AFP Craiova, ca neintemeiata.
            In considerentele sentintei s-a retinut ca reclamantii au inteles sa conteste partial cele retinute in decizia de impunere nr. 61117/30.06.2009 si raportul de inspectie fiscala din 24.06.2009, doar in privinta taxei pe valoarea adaugata stabilita suplimentar pentru perioada 01.01.-31.12.2005 si 01.01-31.12.2006, respectiv 20.940 lei si 127.467 lei, precum si a majorarilor de intarziere aplicate.
        Starea de fapt avuta in vedere la stabilirea acestei taxe, de altfel necontestata de sotii reclamanti, consta in aceea ca acestia au achizitionat, in perioada 2005/2008, mai multe terenuri din care, ulterior, au vandut o parte; a apreciat organul fiscal ca reclamantii, persoane impozabile in sensul dispozitiilor art.127 CF,  au devenit platitori de TVA incepand cu septembrie 2005, ca urmare a depasirii plafonului de 200000 lei, la 8 iulie 2005.
        In consecinta a stabilit suma de 20940 lei, TVA de plata pentru anul 2005 si suma de 127467 lei, TVA de plata pentru anul 2006.
        Reclamantii au sustinut ca nu pot avea calitatea de persoana impozabila, atata timp cat vanzarea cumpararea de imobile este o activitate esentialmente civila; ca reclamanta este persoana fizica si, in aceste conditii, dispozitiile art.127 alin.2 CF nu-i sunt aplicabile.
        In drept, art.127 CF (in vigoare la 1 ianuarie 2005) prevede: Persoane impozabile si activitatea economica: (1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. (2) In sensul prezentului titlu, activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. (3) Nu actioneaza de o maniera independenta angajatii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului.
Norme metodologice: 2. (1) Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale.
     ART. 128 Livrarea de bunuri (1) Prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestuia. (2) In intelesul prezentului titlu, prin bunuri se intelege bunurile corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie.
      “Persoana impozabila" este un concept larg, cuprinzand orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2) (art.127 alin.1).
      Printre activitatile enumerate la alin. 2 se regaseste comercializarea si exploatarea bunurilor corporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. La punctul 3 din normele metodologice de aplicare ale art. 127, alin. 2, se face precizarea ca vanzarea locuintei proprietate personala nu reprezinta activitate economica si nu se supune taxarii.
      Dispozitiile alin.2 stipuleaza o definitie foarte larga, ce cuprinde practic toate activitatile umane prin care o persoana furnizeaza orice fel de bunuri altei persoane sau efectueaza un serviciu pentru o alta persoana.
      Desi definitia nu prevede in mod expres existenta unei compensatii in schimbul bunurilor livrate sau serviciilor prestate pentru ca aceste activitati sa fie considerate activitati economice, aceasta cerinta este implicita, o “activitate economica" fiind automat asociata cu remuneratia sau compensarea. In orice situatie, pentru a fi considerata operatiune impozabila, o livrare de bunuri, o prestare de servicii sau o achizitie intracomunitara de bunuri, efectuata in cadrul unei activitati economice, trebuie efectuata cu plata (art.128 alin.3 CF). Conditia referitoare la "plata" implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta". Pe de o parte, conditia referitoare la "plata" este strans legata de baza de impozitare prevazuta la art. 137 din Codul Fiscal, iar pe de alta parte implica existenta unei legaturi directe intre operatiune si contrapartida obtinuta( art. 126 (1) In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata se cuprind operatiunile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata). In consecinta, o operatiune este impozabila daca operatiunea respectiva aduce un avantaj clientului iar contrapartida obtinuta este aferenta avantajului primit.
      Operatiuni impozabile din perspectiva TVA nu sunt doar cele care constituie fapte de comert din punct de vedere al Codului Comercial; aceasta concluzie reiese din dispozitiile art.1 alin.3 CF "In materie fiscala, dispozitiile prezentului cod prevaleaza asupra oricaror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicandu-se dispozitiile Codului fiscal".
      Orice persoana care desfasoara activitatile mentionate la alin.(2) devine persoana impozabila.
      Deci, chiar si persoana fizica se poate incadra in categoria persoanelor impozabile, in conditiile in care vinde succesiv bunuri imobile si obtine continuu venituri din astfel de activitati;
      Caracterul de continuitate al operatiunii este dat de existenta contractelor succesive de vanzarea a imobilelor, caz in care legiuitorul incadreaza persoana fizica vanzatoare la persoana impozabila.
      Aceasta afirmatie se coroboreaza si cu prevederile cap. 13 "Obligatii" art. 153, alin. 1 prin care se face precizarea ca sunt obligate sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA persoanele impozabile stabilite in Romania care realizeaza sau urmeaza sa realizeze o activitate economica constand in operatiuni taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere.
        Prin urmare, stabilind incadrarea reclamantei in categoria persoanelor impozabile, si caracterul de operatiuni impozabile al vanzarilor imobiliare efectuate in mod repetat (art.126 CF Operatiunile care se cuprind in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata sunt denumite in continuare operatiuni impozabile) se pune problema de a stabili daca operatiunile sunt scutite sau nu de plata taxei.
        Operatiunile scutite de plata taxei sunt mentionate in Codul fiscal, art.141-144, iar vanzarea de bunuri imobile nu se incadreaza in enumerarea limitativa a acestor dispozitii.
         Apararea reclamantilor, care invoca prevederile art.141 alin.2 lit.f, modificate prin OUG 106/4.10.2007, nu prezinta relevanta, nefiind in vigoare la data efectuarii operatiunilor; aceste dispozitii au intrat in vigoare la 1.01.2008.
         In aceste conditii, operatiunile efectuate de reclamanti sunt taxabile, bineinteles in conditiile depasirii plafonului prevazut de lege, asa cum prevede art.152 CF: "sfera de aplicare si regulile pentru regimul special de scutire. (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde lei, denumit in continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa  pe valoarea adaugata".
         Retinand ca reclamantii  au devenit platitori de TVA incepand cu septembrie 2005, ca urmare a depasirii plafonului de 200000 lei, la 8 iulie 2005, in mod corect au fost stabilite in sarcina acesteia obligatii suplimentare reprezentand TVA de plata, fata de dispozitiile pct.56 alin.4 din HG 44/2004 (forma in vigoare la 1 ian.2005): "(4) In cazul persoanelor impozabile care au depasit plafonul de scutire, dar nu au solicitat inregistrarea ca platitori de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel: a) in situatia in care abaterea de la prevederile legale se constata inainte de inregistrarea persoanelor impozabile ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, organul fiscal va solicita plata taxei pe valoarea adaugata pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze pe perioada scursa intre data la care avea obligatia sa solicite inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal si data constatarii abaterii. Pe perioada cuprinsa intre data constatarii de catre organele fiscale a nerespectarii obligatiei de a solicita inregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata si data inregistrarii efective, persoana impozabila aplica regimul special de scutire prevazut de art. 152 din Codul fiscal, insa are obligatia de a plati la buget taxa pe care ar fi trebuit sa o colecteze pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in aceasta perioada;"
        In raport de cele expuse, s-a constat ca sustinerile reclamantilor, referitoare la inexistenta unei baze legale privind stabilirea TVA pentru perioada 2005/2006, este nefondata
        Trebuie de asemenea precizat ca legislatia in domeniul TVA nu a fost modificata semnificativ din anul 2002, in ceea ce priveste definirea activitatilor economice si a persoanelor impozabile. Inca de la 1 iunie 2002, la aparitia Legii nr. 345/2002, privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzactii imobiliare in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi avut obligatia sa se inregistreze si sa plateasca TVA, deoarece pana la 1 ianuarie 2007, data aderarii Romaniei la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vanzarile de cladiri si terenuri, orice tranzactie era taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.
        Din aceasta perspectiva nu prezinta relevanta nici apararea referitoare la caracterul construibil sau neconstruibil al terenului tranzactionat, intrucat la acea data vanzarea oricarui teren era taxabila.
        Sustinerea potrivit careia lipsa vreunei somatii din partea paratei ar exonera reclamantii de plata sumelor stabilite nu prezinta relevanta in cauza, atata vreme cat nu este instituita o astfel de obligatie in sarcina paratei.
        In ceea ce priveste penalitatile de intarziere, acestea au fost calculate conform art.115 si urmatoarele din OG 92/2003 (forma in vigoare la acea data).
        Este indeobste cunoscut faptul ca in situatia in care debitorul unei obligatii executa necorespunzator sau cu intarziere, creditorul are dreptul sa ceara despagubiri (daune interese), conditionat, insa, de indeplinirea unor cerinte, si anume, obligatia sa fie scadenta, iar intarzierea executarii sa se datoreze culpei debitorului.
     S-a instituit, astfel, o prezumtie de vinovatie - art. 1082 C. civ., in sarcina debitorului, prezumtie care poate fi, insa, rasturnata, atunci cand el dovedeste ca intarzierea in executare se datoreaza unei cauze straine, dovada ce nu a fost facuta in speta; atitudinea paratei, care nu a somat reclamanta, sau lipsa de coerenta a organului fiscal in aplicarea legislatiei (asa cum sustine reclamanta), chiar reale de-ar fi, nu fac dovada unei cauze straine, in conditiile in care obligatia ce revenea reclamantei era impusa de dispozitii intrate in vigoare inca din 2002, si care nu au suferit modificari semnificative.
     Impotriva acestei sentinte au formulat recurs in cauza recurentii reclamantii  criticand-o pentru netemeinicie si nelegalitate.
         In fapt, recurentii au sustinut ca sentinta tribunalului este nelegala, pronuntata cu incalcarea dispozitiilor art. 129 C.p.civ., in ceea ce priveste obligatia instantei de a lamuri daca tranzactiile efectuate in perioada 2005-2006 erau supuse taxei pe valoare adaugata, daca sunt indeplinite conditiile legale cerute a fi realizate cumulativ pentru raspunderea civila delictuala.
     De asemenea, tribunalul a respins cu o motivare formala probele solicitate de reclamanti, anume efectuarea unei adrese catre parata care sa precizeze daca a somat recurentii reclamanti cu privire la existenta unor debite, obligatii restante.
     In opinia recurentilor reclamanti, activitatea persoanei fizice care a incheiat tranzactii imobiliare in anul 2005 si 2006 nu este una comerciala, economica, vanzarea-cumpararea de terenuri nefiind tratata din punct de vedere fiscal ca fapta de comert.
In perioada 2004-2006, vanzarea de terenuri, de orice categorie, de catre persoana fizica nu se afla in sfera de aplicare a TVA deoarece nu sunt indeplinite cumulativ cele patru conditii cerute de art. 126 alin.1 din Codul fiscal in normele metodologice la pct. 1 alin.1 : “in sensul art. 126 alin.1 cod fiscal, daca cel putin una din conditiile stipulate la litera a) la d) nu este indeplinita, operatiunea nu se cuprinde in sfera de aplicare a TVA".
Or, persoana fizica care vinde terenuri nu poate fi categorisita ca fiind persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 cod fiscal, iar livrarea terenurilor nu rezulta din una dintre activitatile economice prevazute la art. 127 alin.2.
In ceea ce priveste analiza primei conditii, prin prisma dispozitiilor art. 127 alin.2 cod fiscal, trebuie stabilit daca vanzarile succesive de imobile efecutate de recurentii reclamanti constituie o activitate economica cu caracter de continuitate.
Un argument in plus, in opinia recurentilor, il constituie faptul ca in perioada 2005-2006 au depus si declaratii anuale, pe care intimata le cunostea, a fost de acord cu ele si nu a pretins taxa pe valoare adaugata.
Adoptand dispozitiile art. 127 alin.1 cod fiscal, legiuitorul roman a inteles sa opteze intre cele doua alternative puse la dispozitia sa de art. 9 pct. 1 par.1 din Directiva nr. 112/28.11.2006 in sensul de a considera persoana impozabila numai pe cea care efectueaza activitate economica constand in exploatarea bunurilor coporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, iar nu cele cu caracter ocazional.
In consecinta, organele fiscale nu pot, interpretand dispozitiile legale dincolo de vointa legiuitorului, sa extinda dispozitii legale aplicabile unor ipoteze delimitate expres si altor situatii care nu au fost avute in vedere la edictarea acestora.
Directiva 112/2006 a reglementat dreptul statelor membre de a considera ca si contribuabil persoana care efectueaza ocazional activitati dintre cele considerate economice, cum ar fi anumite operatiuni efectuate in legatura cu livrarea de cladiri sau terenuri construibile, inaintea primei ocupari. Prin urmare, potrivit dispozitiilor art. 12 par.1 din Directiva, activitatile legate de livrarile de cladiri sau terenuri construibile efectuate de persoanele fizice nu sunt considerate ab initio activitati taxabile, statele membre avand insa posbiltiatea de a prevedea ca asemenea operatiuni sunt taxabile.
Este de fapt ceea ce s-a si intamplat, prin adoptarea OUG nr. 106/2007, care modifica dispozitiile art. 141 alin.2 lit.f din codul fiscal, in sensul ca scutirea de la plata TVA nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, fara sa mai faca referire la calitatea de persoana impozabila sau la exercitarea ori posiblitatea exercitarii dreptului de deducere, asa cum era textul in vigoare la data de 01.07.2007. De altfel, chiar fiscul, pentru a da o aparenta de legalitate activitatii sale, a dispus din oficiu, dupa control, emiterea certificatului de inregistrare fiscala pentru Asociatia Hirzoiu George Doru si Hirzoiu Stafana Iulia, care se utilizeaza incepand cu data de 01.01.2007, ceea ce este o recunoastere a sustinerilor recurentilor.
Recurentii reclamanti au mai aratat ca se impune a se analiza de ce daca pana la data de 01.01.2007 se pretinde ca la toate tranzactiile imobiliare ar fi trebuit sa se taxeze cu TVA, deci orice fel de tranzactii, la data de 01.01.2007 Codul fiscal a adus urmatoarea precizarea : livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dretpul de deducere total sau partial a taxei pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
Acestia au dobandit terenurile nu in baza unui contract de vanzare-cumparare, deci nu puteau avea calitatea de persoana impozabila, fiind exclusa posibilitatea de deducere pentru simplul motiv ca nu puteau emite factura care sa cuprinda baza impozabila si cota de impozitare.
Achizitionarea bunurilor de la o persoana neimpozabila exclude dreptul de deducere a TVA deoarece ar fi supuse TVA numai operatiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept.
Aceste reguli se aplica si anterior datei de 01.01.2007, dace se pretinde ca exista aceasta obligatie, pentru ca obligarea la plata TVA coroborata cu imposibilitatea deducerii TVA sunt de natura sa conduca la incalcarea principiului neutralitatii taxei, prin impunerea unei duble ipozitari.
In ceea ce priveste obligatia de plata a accesoriilor, recurentii au sustinut ca pentru aceasta era necesar a se verifica indeplinirea conditiilor de angajare a raspunderii civile delictuale, intre care cea mai importanta este vinovatia, intrucat art. 108 din Codul de procedura fiscala, indicat ca si temei juridic pentru calcularea acestira, nu indica nicio derogare de la dreptul comun.
Fiind un fapt notoriu ca autoritatea fiscala, pana la data de 01.01.2007, nu a avut temei, nu a pretins si nu a notificat persoanale fizice sa aplice TVA la tranzactiile imobiliare, in opinia recurentilor, nu pot fi aplicate penalizarile.
Au solictat admiterea recursului, modificarea sentintei in sensul admiterii actiunii asa cum a fost formulata, iar in subsidiar, admiterea in parte si anularea deciziei fiscale sub aspectul accesoriilor si majorarilor de intarziere.
      Prin decizia nr. 2167din 20 Iunie 2011 Curtea de apel a respins recursul.
      A retinut ca potrivit art. 9 alin.1 din Directiva 112/CE/2006, orice persoana care desfasoara in mod independent orice activitate economica, indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia este considerata persoana impozabila.
Activitatea economica este definita de art. 9 alin.1 par. II ca incluzand toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii si, conform jurisprudentei CEJ, include toate stadiile productiei, distributiei si prestarea de servicii.
Persoana impozabila care actioneaza ca atare este persoana care actioneaza intr-o asemenea capacitate atunci cand efectueaza tranzactii in cursul activitatii sale impozabile (cauza C-77/01 Empresa de Desenvolvomento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica).
Trebuie precizat ca, in cadrul art. 4 alin.2 din A sasea directiva, conceptul de “exploatare" se refera, conform principiului neutralitatii sistemului comun al TVA-ului, la toate operatiunile, oricare ar fi forma juridica a acestora, prin care se urmareste obtinerea de venituri cu caracter de continuitate din bunul respectiv.
De altfel, aceste aspecte se regasesc si in legislatia nationala unde, in art. 126 din Codul fiscal, o operatiune este considerata impozabila, din punct de vedere al TVA-ului, daca este realizata de o persoana impozabila.
In conformitate cu dispozitiile art. 127 alin.1 din Codul fiscal (in forma aplicabila in perioada 01.01.2005-31.12.2006), este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin.2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
Tot Codul fiscal, prin alineatul 2 al art. 127, ofera si definitia activitatilor economice, anume activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.
In aplicarea prevederilor alineatului 2 al art. 127, legiuitorul roman, prin Normele de aplicare a Codului fiscal, aduce precizari suplimentare, stipulate la pct. 2 alin.1 : Nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obtinerea de venituri de catre persoanele fizice din vanzarea locuintelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de catre acestea pentru scopuri personale.
Totodata, potrivit art. 128 alin.1 si 2, prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestuia, iar prin bunuri se intelege bunurile corporale mobile si imobile, prin natura lor sau prin destinatie.
Astfel, din coroborarea prevederilor legale mai sus mentionate se retine ca o persoana fizica reprezinta persoana impozabila in sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adaugata in conditiile in care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la art. 127 alin.2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.
Potrivit acestor prevederi legale, pentru alte operatiuni decat vanzarea de bunuri utilizate in scopuri personale, persoana fizica devine persoana impozabila daca activitatea desfasurata are caracter de continuitate.
Din documentele existente la dosarul cauzei rezulta ca recurentii reclamanti au achizitionat in perioada supusa inspectiei fiscale terenuri in suprafata totala de 235.570 mp, pe care le-au dezmembrat, iar ulterior le-au instrainat (in perioada 2005 - 2006 fiind incheiate 123 de contracte de vanzare-cumparare), aceste operatiuni succesive demonstrand caracterul de continuitate al activitatii, neputand fi calificate ca operatiuni ocazionale.
In raport de aceste aspecte, Curtea retine ca recurentii reclamanti sunt persoane impozabile, platitoare de TVA incepand cu luna septembrie 2005, ca urmare a depasirii plafonului de 200.000 lei la 8 iulie 2005.
        In raport de aceste considerente, Curtea apreciaza ca nefondate criticile recurentilor relative la incalcarea rolului activ de catre prima instanta sub aspectul obligatiei de a lamuri daca, in perioada 2005-2006, tranzactiile efectuate erau supuse taxei pe valoare adaugata, precum si indeplinirea conditiilor legale cerute a fi realizate cumulativ pentru raspunderea civila delictuala.
Sub aspectul accesoriilor obligatiilor bugetare, Curtea constata ca dispozitiile legale sunt lipsite de echivoc. Astfel, pentru neachitarea la termenul de scadenta de catre debitor a obligatiilor de plata se datoreaza dupa acest termen majorari de intarziere, care se calculeaza pentru fiecare zi de intarziere incepand cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv ( art. 119, 120 din OG nr. 92/2003).
       Prin urmare, nu se fondeaza nici critica relativa la respingerea de catre prima instanta a cererii de probatorii pentru a verifica daca parata a somat recurentii reclamanti cu privire la existenta unor debite, obligatii restante.
       Pentru aceste motive, criticile recurentei parate sunt neintemeiate astfel ca, in temeiul art. 312 alin. 1 C.p.civ. si art. 20 din Legea nr. 554/2004, recursul va fi respins ca nefondat, in cauza neevidentiindu-se nici un motiv de modificare sau casare a hotararii.