Contestatie administrativa. Obiectul investirii organului de solutionare a contestatiei. Limitele investirii instantei

Contestatie administrativa.  Obiectul investirii organului de solutionare a contestatiei. Limitele investirii instantei

Art. 206 al. 1 lit. c si d, art. 213 al. 1 din OG 92/2003

1.In virtutea dispozitiilor legale care instituie obligativitatea procedurii administrative (art. 205 si urm. din C.pr.fisc.), si controlul judecatoresc al actelor administrative in discutie este cantonat  la aceleasi aspecte care au format obiectul contestatiei, neputand fi extins, omisso medio,  la altele, care nu au facut obiectul investirii organului de solutionare a contestatiei.
De aceea, constatand ca instanta  de fond a fost legal investita numai in raport cu actele si cu aspectele invocate in contestatia administrativa, curtea va analiza in calea de atac numai acele motive de recurs care se incadreaza in aceste limite ale obiectului investirii, avand in vedere principiul disponibilitatii.
2. Neexistand nicio dovada a inregistrarii ei la Parchet, si nici o alta proba din care sa rezulte ca pe rolul organelor de urmarire penala se afla in curs de solutionare cauza avand ca obiect tranzactiile considerate fictive, simpla redactare a plangerii nu poate fi luata in considerare sub aspectul aplicarii art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
(Decizia nr. 727/09.03.2012)

La data de 08 decembrie 2010, reclamanta S.C. Z. S.R.L., prin reprezentantul sau legal D I a chemat in judecata  DIRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE VALCEA, cu sediul in Rm. Valcea, strada G-ral Magheru, nr.17, judetul Valcea, solicitand instantei de contencios administrativ ca prin hotararea ce o va pronunta sa anuleze: Raportul de inspectie fiscala nr.85463/28 aprilie 2010; Decizia de impunere nr.518/24 aprilie 2010; Decizia nr.95/25 iunie 2010 cu privire la pct.1 si 3 din Decizia de impunere nr.518/24 aprilie 2010; Dispozitia nr.712/27 aprilie 2010 privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala si  Decizia nr.23/31 mai 2010.
In motivarea actiunii, reclamanta a aratat ca, prin Raportul de inspectie fiscala nr.85463/28 aprilie 2010 si Decizia de impunere  nr. 518/27 aprilie 2010, au fost stabilite obligatii de plata suplimentare in sarcina petentei constand in impozit pe profit suplimentar - 25.037 lei si T.V.A., in cuantum de 25.239 lei, la care s-au calculat majorari de intarziere in cuantum de 8.505 lei si respectiv 11.158 lei.
De asemenea, a aratat ca prin Dispozitia nr.712 din 27 aprilie 2010 s-a dispus, printre altele, corectarea declaratiilor informative privind achizitiile si livrarile pe teritoriul national, cod 394 pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, masuri care sunt nelegale.
Contestatia formulata impotriva raportului de inspectie fiscala nr.85463/28.04.2010, a deciziei de impunere nr.518/27.04.2010 si a dispozitiei nr.712/27 aprilie 2010 a fost respinsa prin decizia nr.95/25 iunie 2010, pentru suma de 25.927 lei, iar pentru suma de 41.726 lei s-a dispus refacerea raportului de inspectie fiscala. De asemenea, prin decizia nr.23/31.10.2010 s-a respins contestatia privind masurile dispuse prin decizia nr.712/24.04.2010.
Masurile dispuse de organul de control nu respecta dispozitiile art.6 si 7 din Codul de procedura fiscala intrucat nu s-a stabilit daca cheltuielile cu materiile prime - materiale de constructii, aprovizionate prin cele 26 de facturi fiscale emise de S.C. M. S.A. sunt reale si in ce masura acestea se regasesc in serviciile prestate de catre agentul economic.
Mai mult, constatarile organului fiscal sunt nelegale si incomplete, intrucat nu a avut in vedere evidenta contabila reala a petentei, ci numai prezumtia ca materialele mentionate in cele 26 de facturi, nerecunoscute de S.C. M. S.A., nu ar fi intrat in mod real in patrimoniul acesteia.
Prejudiciul la care se refera organul fiscal nu exista in realitate, iar obligatiile fiscale stabilite suplimentar la bugetul consolidat al statului nu sunt datorate de catre petenta pe considerentul ca cele 26 de facturi au fost inregistrate in contabilitate si ca atare, trebuie luate in calcul la stabilirea veniturilor si cheltuielilor.
Fata de cele mentionate, reclamanta a considerat ca actele administrativ-fiscale sunt nelegale pentru suma de 19.654 lei, dedusa din cele 26 de facturi fiscale, emise de S.C. M. S.A.; 1.945 lei - aferent stocului de materii prime scazut din gestiunea referitoare la anul 2008 si 3.148 lei - materiale inregistrate in contul de cheltuieli de investitii pentru punctul de lucru Otesani, lucrare realizata in regie proprie.
Prin intampinarea (note de sedinta) de la filele 161-165 dosar, parata a solicitat respingerea actiunii formulata de reclamanta ca neintemeiata, intrucat actele administrativ-fiscale a caror anulare se solicita sunt emise cu respectarea dispozitiilor legale.
Prin sentinta nr. 2305/22.11.2011, Tribunalul Valcea a respins actiunea formulata de reclamanta S.C. Z. S.R.L., in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice Valcea, ca nefondata.
Pentru a hotari astfel, instanta de fond a retinut urmatoarele:
Criticile aduse de reclamanta, cu privire la actele administrativ-fiscale mentionate, sunt neintemeiate  intrucat in mod corect organul fiscal prin raportul de inspectie fiscala si procesul verbal de constatare a retinut ca un numar de 26 facturi emise de S.C. M. S.A. au fost inregistrate nelegal in evidenta contabila creandu-se un prejudiciu in suma de 41.726 lei, din care T.V.A. - 19.654 lei; majorari T.V.A. - in suma de 4.899 lei; impozit pe profit in suma de 12.946 lei si majorari de intarziere impozit pe profit in suma de 4.227 lei.
Facturile fiscale inregistrate in evidenta contabila a S.C. Z. S.R.L. ca fiind emise de S.C. M. S.A. nu sunt identice cu cele procurate de acest agent economic de la distribuitorul autorizat intrucat furnizorul nu recunoaste tranzactiile efectuate din aceste documente, iar plata contravalorii acestor facturi s-a efectuat de catre o persoana fizica ce a adus marfa si nu la casieria S.C. M. S.A.
Atat furnizorul cat si cumparatorul nu recunosc mijloacele de transport  cu care a fost transportata marfa si nici persoanele care au fost inscrise ca delegati in facturi, iar in evidenta contabila a S.C. Z. S.R.L. sunt inregistrate si alte facturi emise de S.C. M. S.A. sau alti operatori economici care au ca obiect achizitia de materiale de constructie identice.
Suspendarea procedurii de solutionare a contestatiei pe cale administrativa, privind tranzactiile cu SC M. SA, dispusa de intimata, este intemeiata, potrivit art.214 alin.1 lit."a" din O.G. nr.92/2003 . In cauza dedusa judecatii actiunea penala are intaietate fata de actiunea civila, intrucat cauza materiala a celor doua actiuni este savarsirea infractiunii sau existenta indiciilor savarsirii unei infractiuni, iar solutionarea actiunii civile este conditionata de solutionarea actiunii penale in privinta existentei faptei.
Masura de neacordare a deductibilitatii cheltuielilor cu amortizarea in suma de 9090 lei si stabilirea unei diferente suplimentare de impozit pe profit in suma de 1454 lei si majorari de intarziere in suma de 832 lei este justificata, intrucat, incepand cu luna decembrie 2006, agentul economic a calculat amortizarea lineara pentru instalatia de produs BCU, in valoare de 17.689 lei, fara T.V.A., achizitionata in luna noiembrie 2006, fara a obtine produse finite cu utilajul respectiv, situatie in care nu beneficiaza de dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma mentionata.
Referitor la diferenta suplimentara de impozit pe profit in suma de 10.637 lei si majorari de intarziere in suma de 3446 lei, precum si  T.V.A in suma de 5585 lei si majorari de intarziere in suma de 6259 lei ele se justifica ca urmare a faptului ca in perioada 01 ianuarie 2008 - 30 iunie 2008 s-au consumat materiale si intocmit situatii de lucrari, si ca atare nu au fost efectuate in luna decembrie 2007 cand s-a intocmit factura pentru incasarea contravalorii inainte de terminarea lucrarilor.
In ceea ce priveste concluziile la care ajunge expertul A. F. in raportul de expertiza contabila intocmit in cauza  (f. 198-210) instanta retine ca acestea  nu sunt de natura a inlatura constatarile organului fiscal, cat timp operatiunile mentionate in facturile emise de S.C. M. S.A. nu sunt reale.
Faptul ca acestea au fost inregistrate in contabilitate nu justifica inlaturarea obligatiilor fiscale la care a fost obligat agentul economic, din moment ce nu exista concordanta intre evidenta scriptica si cea faptica.
Impotriva sentintei nr.2305/22.11.2011, pronuntata de Tribunalul Valcea, de mai sus a formulat recurs reclamanta SC Z.  SRL, criticand-o pentru motive de netemeinicie si nelegalitate, solicitand examinarea cauzei sub toate aspectele in temeiul art.3041 Cod procedura civila.
Recurenta critica sentinta pentru urmatoarele motive:
2. Sentinta nu cuprinde motivele pentru care instanta a respins capatul nr.3 din actiune, referitor la nelegalitatea respingerii contestatiei ca nemotivata pentru suma de 25.927 lei (art.1 din Decizia nr.95/2010).
Cu privire la aceasta solutie, decizia este in mod evident nelegala in conditiile in care contestatia formulata viza toate sumele stabilite suplimentar prin raportul de inspectie fiscala. Ca organ de jurisdictie, intimata avea obligatia verificarii legalitatii si temeiniciei raportului de inspectie contestat, chiar daca motivarea contestatiei nu era pe deplin cuprinzatoare, obligatie corelativa dreptului la contestatie al contribuabilului. Activitatea organului de jurisdictie trebuia sa fie una onesta, avand in vedere ca, chiar si in situatia unei motivari incomplete sau confuze a contestatiei, avea obligatia sa solicite lamuriri, cata vreme fusese contestata intreaga creanta stabilita suplimentar.
Or, prin actul 1 din decizie, intimata s-a multumit sa respinga formal contestatia ca nemotivata, solutie care, nu este in concordanta cu obligatiile intimatei in calitatea sa de organ de jurisdictie, iar instanta de fond in mod nelegal nu a analizat aceasta critica.
3. Sentinta este netemeinica si nelegala cu privire la respingerea aceluiasi capat nr.3 din actiune cu privire la masura suspendarii solutionarii contestatiei pentru suma totala de 41.726 lei (art.3 din Decizia nr.95/2010).
Instanta a respins aceasta critica cu motivarea ca este intemeiata pe dispozitiile art.214 alin.1 lit. a di OG nr.92/2003 si ca solutionarea actiunii civile este conditionata de solutionarea actiunii penale in privinta existentei faptei.
Recurenta arata ca a criticat masura suspendarii, ca fiind aplicata abuziv, deoarece legiuitorul a reglementat masura "suspendarii", prevazuta de art.214 alin.1 Cod procedura fiscala, doar ca o posibilitate pentru organul de solutionare a contestatiei si nu ca o obligatie, aceasta masura aplicandu-se in functie de elementele concrete ale fiecarei cauze in care s-a formulat plangere penala.
Potrivit considerentelor deciziei atacate, dar si procesului - verbal din 22.04.2010, organul de inspectie a formulat plangere penala pentru fapta prevazuta de art.9 litera c) din Legea nr.241/2005, care se refera la evidentierea in actele contabile a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale. De asemenea, se mai arata in decizia contestata ca asupra realitatii operatiunilor si asupra prejudiciului trebuie sa se pronunte mai intai organele de cercetare penala, or, nu exista nici un prejudiciu deoarece obligatiile fiscale suplimentare stabilite prin raportul de inspectie si decizia de impunere au fost incasate de parata la bugetul statului. Realitatea operatiunilor trebuia si putea fi stabilita de organul de inspectie, prin probele prevazute de lege, lucru pe care nu l-a facut si care a constituit un motiv al formularii actiunii.
Recurenta sustine ca sentinta este contrara probelor administrate, deoarece realitatea operatiunilor a fost dovedita prin expertiza intocmita in cauza, stabilindu-se ca materialele aprovizionate prin cele 26 de facturi au fost inregistrate in gestiunea societatii si incorporate in lucrarile executate, lucrari pentru care s-a incasat pretul si s-au platit taxele si impozitele. Pe de alta parte, din punct de vedere al obligatiilor fiscale, interesa realitatea operatiunilor realizate de persoana juridica, iar nu savarsirea infractiunii de catre faptuitorul persoana fizica (cercetarea penala vizeaza savarsirea infractiunii de catre subiectul activ care, potrivit doctrinei, nu poate fi decat calificat, adica persoana fizica cu atributii financiar - contabile, ci nu societatea).
Recurenta arata ca masura suspendarii o vatama, atat prin faptul nesolutionarii contestatiei sale intr-un termen rezonabil cu consecinta mentinerii starii de incertitudine pe o perioada nedeterminata, precum si prin privarea societatii pe durata nedeterminata de sumele incasate prin poprire (creantele stabilite suplimentar).
Considera, asadar, sentinta nelegala deoarece, fiindu-i respinsa actiunea sub acest aspect, i-a fost incalcat dreptul de acces efectiv la o instanta si de solutionare a cauzei intr-un termen rezonabil, astfel cum sunt reglementate prin art.6 din Conventia Europeana a Drepturilor si Libertatilor Fundamentale ale Omului.
4. Sentinta este nelegala si cu privire la respingerea capetelor nr.1 si 2 din actiune, prin care a atacat "Raportul de inspectie fiscala" nr.85463/28.04.2010 si "Decizia de impunere" nr.518/27.04.2010.
Nelegalitatea sentintei consta, in primul rand, in faptul ca instanta de fond nu a respins, motivat, niciunul din motivele pe care s-a intemeiat actiunea recurentei - reclamante, respingand-o la fel de formal cum a procedat si organul cu activitate jurisdictionala. De altfel, intreaga motivare a sentintei cuprinde numai argumentele regasite in actele administrativ - fiscale atacate, iar criticile si motivele invocate fiind ignorate in totalitate de instanta de fond.
Sentinta este profund nelegala si din cauza faptului ca, desi au fost inlaturate anumite cheltuieli realizate de noi pentru producerea de venit, nu au fost inlaturate si veniturile realizate in baza acestor cheltuieli, asa cum s-a evidentiat in expertiza efectuata in cauza.
De asemenea, sentinta este nelegala si in privinta celorlalte obligatii fiscale reprezentand impozit pe profit si TVA, cu privire la care nici instanta si nici organele fiscale nu au inlaturat, motivat, criticile reclamantei recurente privind gresita aplicare a legii.
4. Cu privire la anularea "Dispozitiei privind masurile stabilite de  organele de inspectie fiscala" nr. 712/20101 si a Deciziei nr. 23/2010, a aratat ca cererea recurentei se refera numai la masurile dispuse in legatura cu constatarile fiscale in raport de care a atacata si Raportul de inspectie fiscala, respectiv masurile dispuse cu privire la corectarea declaratiilor informative, cod 394, cu privire la cele 26 de facturi in discutie.
Analizand recursul formulat prin prisma motivelor invocate si sub toate aspectele, in baza art. 3041 c.p.c., curtea a retinut ca procedura de contestare a actelor administrativ fiscale este cea prevazuta in Titlul IX din OG 92/2003 si presupune parcurgea procedurii administrative prealabile sesizarii instantei reglementata de aceste dispozitii legale.
Procedura are caracter obligatoriu, aspect care implica si pe acela ca actul administrativ poate fi supus cenzurii instantei daca si numai in masura in care a facut obiectul contestarii in procedura speciala prevazuta de art. 205 si urm. C.pr.fisc.
Raportand aceste consideratii la cazul de fata, curtea constata ca in preambulul contestatiei depuse la 27.05.2010 la DGFP Valcea de catre petenta SC ZANDIR SRL se face referire la Raportul de inspectie fiscala din 23 aprilie 2010; Decizia de impunere nr.518/27 aprilie 2010; procesul verbal incheiat la data de 22.04.2010 la SC ZANDIR SRL,  Dispozitia nr.712/27 aprilie 2010 privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala , precum si la anularea masurii de corectare a declaratiilor informative cod 394.
Motivarea contestatiei administrative se refera insa la doua aspecte, dupa cu urmeaza:
Unul priveste  tranzactiile efectuate avand cu SC M. SA, considerate de organele fiscale ca nereale, ceea ce a determinat calcularea de obligatii fiscale suplimentare privind TVA si impozit pe profit.
Celalalt aspect al contestatiei priveste considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea pentru instalatia de produs BCU, cu privire la care organele fiscale au constatat ca, pana la data controlului, nu s-au inregistrat in evidenta contabila produse finite realizate cu aceasta instalatie.
Pe cale de consecinta,  curtea a constatat ca, in virtutea dispozitiilor legale care instituie obligativitatea procedurii administrative (art. 205 si urm. din C.pr.fisc.), si controlul judecatoresc al actelor administrative in discutie este cantonat  la aceleasi aspecte care au format obiectul contestatiei, neputand fi extins, omisso medio,  la altele, care nu au facut obiectul investirii organului de solutionare a contestatiei.
De aceea, constatand ca instanta  de fond a fost legal investita numai in raport cu actele si cu aspectele invocate in contestatia administrativa, curtea a analizat in calea de atac numai acele motive de recurs care se incadreaza in aceste limite ale obiectului investirii, avand in vedere principiul disponibilitatii.
Astfel, prin Dispozitia nr. 712/27.04.2010 organele de  inspectie fiscala cod 394 pentru perioada 01.01.2007 - 31.12.2009 au dispus luarea masurilor ce se impun in vederea corectarii declaratiilor informative cod 394 si in vederea inventarierii generale a patrimoniului. Desi este mentionata in partea introductiva a contestatiei administrative,  totusi masurile dispuse prin intermediul acesteia nu au  fost contestate in mod efectiv, prin aratarea motivelor pentru care petenta le considera nelegale. De aceea, in mod corect organul care a  solutionat contestatia administrativa impotriva acestei dispozitii, prin Decizia nr. 23/20101, a constatat ca  motivele invocate de petenta nu se refera si la acest act si nu au legatura cu masurile dispuse prin acesta.
De aceea, neputand fi supus judecatii mai mult decat a fost supus contestarii in procedura administrativa, curtea constata ca solutia de respingere a contestatiei este corecta, prin raportare la motivele invocate in aceasta.
Acelasi rationament este valabil si cu privire la art. 1 din Decizia 95/2010, prin care s-a solutionat contestatia petentei cu privire la suma de 25.927 lei.
Aceasta suma reprezinta diferenta dintre suma totala pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 95/2010, si sumele la care se refera motivarea contestatiei administrative.
Astfel, prin art. 2 din Decizia 95 s-a admis acea parte din contestatia petentei pentru suma de 2286 lei care priveste acordarea deductibilitatii pentru instalatia de produs BCU, iar prin art. 3 s-a dispus solutia suspendarii pentru suma  de 41.726 lei, rezultata din considerarea ca fictive a tranzactiilor efectuate cu SC M. SA.
De aceea, cata vreme motivele invocate in contestatia administrativa privesc numai aceste aspecte, in mod corect organul de solutionare a contestatiei a respins contestatia ca nemotivata cu privire la diferenta de 25.927 lei, in aplicarea prevederilor art. 206 al. 1 lit. c si d, art. 213 al. 1 din OG 92/2003. Motivele invocate ulterior, in cererea de chemare in judecata adresata instantei, ori in cererea de recurs, nu pot fi luate in considerare, pentru motivele ce au fost expuse in cele ce preced.
Nu poate fi primita sustinerea recurentei, in sensul ca intimata, precum si  prima instanta, ar fi trebuit sa verifice legalitatea deciziei chiar daca motivarea contestatiei nu era pe deplin cuprinzatoare, si sa solicite lamuriri, cata vreme fusese contestata intreaga creanta. In primul rand, examinand continutul contestatiei (fila 217 dosar fond), nu rezulta ca a fost contestata intreaga suma stabilita prin decizia de impunere, faptul ca sunt enumerate sumele stabilite prin aceasta neavand in mod necesar o atare semnificatie.
In alt doilea rand, nu se poate imputa organului fiscal lipsa rolului activ in solicitarea de clarificari ori completari, de vreme ce contestatia se refera, strict, la anumite aspecte, cu privire la care s-a considerat, pe buna dreptate,  ca nu sunt necesare clarificari si completari. Rolul activ nu se poate exercita decat in interiorul limitelor impuse de obiectul contestatiei, strict delimitat, potrivit principiului disponibilitatii.
In ceea ce priveste solutia data asupra sumei de 41.726 lei - art. 3 din Decizia nr. 95/2010, curtea constata ca organul de solutionare a contestatiei si-a intemeiat masura suspendarii pe prevederile art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
Instanta de fond a concluzionat, cu privire la aceasta parte a contestatiei, ca masura dispusa de organele fiscale este legala, actiunea civila avand intaietate fata de cea penala, motivandu-ti solutia pe faptul formularii plangerii penale  nr. 85796/04.05.2010.
Cu toate acestea, plangerea nu a fost depusa in dosarul de fond, ci, la solicitarea instantei de recurs, a fost depusa cu  prilejul judecatii caii de atac.
Insa, neexistand nicio dovada a inregistrarii ei la Parchet si nici o alta proba din care sa rezulte ca pe rolul organelor de urmarire penala se afla in curs de solutionare cauza avand ca obiect tranzactiile considerate fictive, simpla redactare a plangerii nu poate fi luata in considerare sub aspectul aplicarii art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
De aceea, curtea, constatand ca nu se poate pronunta asupra criticilor din cererea de recurs referitoare la realitatea sau fictivitatea tranzactiilor derulate cu SC M. SA, intrucat aceasta ar presupune exercitarea controlului judecatoresc asupra unui aspect care nu a fost solutionat de catre organul ce a solutionat contestatia administrativa, a admis recursul si a modificat solutia primei instante cu privire la aceasta parte a contestatiei. A anulat, in parte, decizia nr.95/25.06.2010, emisa de DGFP Valcea - art.3 -  si a obligat parata la solutionarea contestatiei administrative pe fond, pentru suma mentionata - 41.726 lei.