Taxa pe valoare adaugata. Momentul nasterii obligatiei fiscale in cazul lucrarilor de constructii cu predare succesiva

6.Taxa pe valoare adaugata. Momentul nasterii obligatiei fiscale in cazul lucrarilor de constructii cu predare succesiva
Reclamanta, ca beneficiara a unui spatiu comercial detinut in baza unui contract de inchiriere, ce efectueaza lucrari de amenajare a caror cost urma sa fie suportat din valoarea chiriei, avea obligatia de plata a T.V.A., indiferent daca respectiva cheltuiala se suporta, in tot sau in parte, de aceasta ori de o terta persoana atat timp cat contractul si actul aditional au efecte doar intre parti, nu si privitor la beneficiarul impozitului indirect, care este T.V.A.
Cum lucrarile de amenajare erau reflectate in evidentele contabile ale reclamantei pe masura executarii, organul fiscal era in drept sa stabileasca drept moment al nasterii obligatiei la plata TVA data executarii lucrarii, iar nu data receptiei finale.
(Decizia nr. 26/C.A./05.02.2007)

Prin sentinta civila nr. 4083/E din 06 septembrie 2006, Tribunalul  Iasi a respins actiunea formulata de reclamanta S.C. "BURSA MOLDOVEI" S.A. Iasi, in contradictoriu cu parata Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi, ca nefondata.
Pentru a se pronunta astfel, prima instanta a retinut ca, prin procesul-verbal de control incheiat de parata la data de 30 aprilie 2004, a fost stabilita in sarcina reclamantei obligatia de plata a unor sume de bani reprezentand taxa pe valoarea adaugata, dobanzi si penalitati si ca constatarile paratului, cu privire la relatia contractuala dintre acesta si S.C. "BUCEGI RESTAURANT" S.A., precum si cu privire la cheltuielile efectuate in sensul amenajarii spatiului de catre locatar, corespund cu actele depuse la dosarul cauzei.
Prima instanta retine de asemenea ca reclamanta a inchiriat de la S.C. "BUCEGI  RESTAURANT" S.A. un spatiu in suprafata de 299,9 m2 situat in Iasi, B-dul Independentei, nr. 33, in schimbul unei chirii lunare si ca, in capitolul IV din contract, s-a prevazut ca toate cheltuielile pentru amenajarea intregului spatiu, in suprafata de 619,9 m2, sa fie suportate de locatar si deduse din valoarea chiriei; ulterior, respectiv la data de 03 februarie 2003, incheindu-se un al doilea contract de locatiune, pentru suprafata de 320 m2.
Se retine de asemenea ca, la data de 18 august 2004, anterior sesizarii instantei, lucrarile de amenajare a spatiului au fost finalizate si receptionate de locatar, astfel cum rezulta din protocolul si procesul-verbal de receptie, aflate la filele 55 si 56 din dosarul nr. 6930/2004 si ca sunt corecte constatarile paratului, prin actul aditional nr. 1 la contractul nr. 2/2002 partile convenind ca aceste cheltuieli sa fie facute de locatar, act inexistent la data la care, prin procesul-verbal de control din 30 aprilie 2005, au fost stabilite in sarcina reclamantului obligatii suplimentare fata de bugetul de stat.
Prima instanta, avand in vedere ca cheltuielile de amenajare a spatiului au fost efectuate in perioada mai 2003 - decembrie 2003, a apreciat ca a existat o perioada de timp suficienta pentru locatar pentru a constata ca aceste cheltuieli nu pot fi scazute din chirie, ca aceasta imposibilitate a fost sesizata abia dupa incheierea controlului fiscal si ca nu poate fi acceptata ipoteza unei erori de redactare a contractului, raportat la valoarea investitiilor efectuate, insasi contestatia fiind formulata si inregistrata anterior incheierii actului aditional. Raportandu-se la aceasta situatie de fapt, prima instanta a apreciat ca exista indoiala in ceea ce priveste vointa reala a partilor si ca nu se poate primi afirmatia ca respectivele neconcordante sunt rezultatul unei erori de redactare, constatarile paratului fiind gasite veridice si justificate, drept pentru care actiunea a fost respinsa.
Curtea a constatat ca recursul promovat de reclamanta este nefondat, pentru urmatoarele consideratiuni:
Este necontestat faptul ca S.C. "BUCEGI RESTAURANT" S.A. a incheiat cu S.C. "BURSA MOLDOVEI" S.A. contractul nr. 2 din 01 mai 2002, pe o durata de 5 ani, in baza caruia cea dintai persoana, in calitate de locator, s-a obligat sa puna la dispozitia celei din urma persoane, in calitate de locatar, spatiul in suprafata de 299,95 m2, situat in Iasi, b-dul Independentei, nr. 33, pentru a fi folosit ca sediu firma, contra unei chirii de 2 milioane lei/luna si a suportarii cheltuielilor pentru amenajarea intregului spatiu, in suprafata de 619,95 m2, ce urmau a fi deduse din contravaloarea chiriei, si ca, prin actul aditional nr. 1 din 30 mai 2004, partile au convenit asupra modificarii prevederilor art. 3 alin. 3, in sensul ca "cheltuielile pentru amenajarea intregului spatiu in suprafata de 619,95 m2 vor fi facute de locatar".
Chiar daca s-ar trece peste faptul ca actul aditional mentionat nu poate fi opus paratei, ca unul ce a fost incheiat ulterior finalizarii controlului fiscal, prima instanta a fost in drept sa aprecieze ca respectiva conventie nu are efecte in ceea ce priveste raportul de drept fiscal, atata timp cat ne aflam in fata a doua prestatii diferite, una decurgand din faptul inchirierii unui bun imobil, iar cea de a doua decurgand din faptul executarii de lucrari de amenajare la spatiul comercial apartinand locatorului.
Ca atare, independent de continutul contractului, sau vointa mai mult sau mai putin relevata a partilor, referitore la intinderea obligatiei si a urmarilor decurgand din faptul amenajarii spatiului inchiriat partial reclamantei-recurente si partial unei terte persoane, prima instanta in mod corect a retinut ca cele doua prestatii genereaza obligatii proprii, distincte, pentru fiecare prestator in parte, neinteresand modalitatea in care partile contractante au convenit asupra modalitatii de stingere a obligatiilor reciproce.
Orice prestatie, indiferent de natura, valoarea, sau modalitatea de reflectare a ei in patrimoniul persoanelor implicate, genereaza, potrivit dispozitiilor art. 4 alin. 5 din Legea nr. 345/2002 (in vigoare la data executarii lucrarilor de amenajare) obligatia de plata a impozitului indirect care este taxa pe valoarea adaugata, schimbul de servicii - cum isi caracterizeaza reclamanta-recurenta raporturile cu S.C. "BUCEGI RESTAURANT" S.A. Iasi, fiind considerate doua prestari separate, una de inchiriere si cea de a doua de executarea de lucrari de amenajare, fiecare din ele fiind supusa impozitarii.
Ca atare, chiar daca s-ar accepta ca vointa reala a partilor contractante ar fi fost aceea ca, in schimbul executarii lucrarilor de amenajare, locatarul sa nu mai plateasca chiria convenita, desi acest lucru este indoielnic, aceasta conventie nu are nici un efect asupra obligatiei instituite in sarcina lor prin Legea nr. 345/2002, atat S.C. "BUCEGI RESTAURANT" S.A. Iasi, cat si S.C. "BURSA MOLDOVEI" S.A. Iasi, fiind obligate, in mod imperativ, sa factureze prestatiei executata, adaugand la pretul ei taxa pe valoarea adaugata, independent de persoana in patrimoniul careia acele cheltuieli s-ar fi reflectat.
Prestarile fiind supuse taxei pe valoarea adaugata, organul fiscal a fost in drept sa calculeze, raportat la valoarea lucrarilor de amenajare executate de recurenta, impozitul indirect cuvenit bugetului de stat, neinteresandu-l cine si de ce va suporta in final costul prestatiei respective, nasterea obligatiei fiscale tinand de executarea prestatiei si nu de reflectarea ei in patrimoniul persoanelor implicate.
Ca atare, in mod justificat prima instanta a constatat ca reclamanta avea obligatia de plata a taxei pe valoarea adaugata aferenta lucrarilor de amenajare executate, indiferent daca respectiva cheltuiala se suporta, in tot sau in parte, de S.C. "BURSA MOLDOVEI" S.A. Iasi sau de o alta persoana, contractul si actul aditional la acesta producand efecte doar in ceea ce priveste persoanele participante la conventie, nu si in ceea ce priveste beneficiarul impozitului indirect care este taxa pe valoarea adaugata.
Lipsite de semnificatie sunt si actele de receptie a lucrarilor si de acceptare a lor de catre locator, intrucat art. 14 din Legea nr. 345/2002 stabileste fara echivoc ca faptul generator al taxei pe valoarea adaugata ia nastere in momentul prestarii serviciilor.
Ori, prin contract, s-a convenit ca plata chiriei sa se faca lunar, lucrarile de amenajare generand obligatia de plata a taxei pe valoarea adaugata pe masura executarii lor, legiuitorul neacceptand ca momentul nasterii obligatiei sa fie legat de conduita sau interesul subiectiv al prestatorului, care, intarziind momentul facturarii prestatiei, ar prejudicia bugetul de stat prin pasivitate, dezinteres sau rea-credinta.
Cum lucrarile de amenajare si-au gasit reflectarea in evidentele contabile ale prestatorului-reclamant pe masura executarii, finalizandu-se in luna decembrie 2003, organul fiscal a fost in drept sa stabileasca drept moment al nasterii obligatiei de plata a impozitului indirect data executarii lucrarilor si nu data - mai mult decat indoielnica - cand se pretinde ca s-a facut receptia finala si respectiv data la care proprietarul a acceptat lucrarile ce au sporit valoarea bunului ce-l avea in proprietate, neavand nici o relevanta ori consecinte juridice natura legaturilor economice sau juridice dintre partile semnatare ale contractului de locatiune, cu clauza de executare de prestatii de catre locatar.
Pe cale de consecinta si accesoriile datorate pentru taxa pe valoarea adaugata trebuiau calculate de la data la care faptul generator al taxei pe valoarea adaugata a luat nastere, respectiv de la momentul executarii lucrarilor de amenajare, ce se constituie in prestare de servicii facuta de S.C. "BURSA MOLDOVEI" S.A. Iasi in favoarea S.C. "RESTAURANT BUCEGI" S.A. Iasi, si nu de la data mentionata in protocolul si procesul-verb al de receptie de lucrari, incheiate dupa patru luni de la finalizarea controlului fiscal, in scopul, mai mult decat evident, de a servi in actiunea de anulare a actului administrativ fiscal.
Ca atare, constatand ca hotararea primei instante este temeinica si legala si ca nimic din ceea ce au convenit partile contractante nu poate fi opus organului fiscal, in temeiul art. 312 Cod procedura civila, recursul promovat de reclamanta a fost respins.