Livrare de bunuri. Inteles.
Preluarea unor bunuri rezultate din activitatea proprie a platitorilor de TVA pentru a fi utilizate in scopul desfasurarii acestora nu este considerata livrare de bunuri. In aceasta categorie intra productia unor bunuri care sunt auxiliare activitatii proprii ( de exemplu matritele).
Art. 129 din Codul fiscal defineste prestarea de servicii ca fiind orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri. Aceasta definitie corelata cu prevederile articolului precedent privind livrarile de bunuri poate duce la concluzia ca o serie de operatiuni care nu sunt considerate livrari de bunuri ar putea, totusi, sa fie considerate prestari de servicii. Intentia legiuitorului a fost insa de a exclude operatiunile care nu sunt considerate livrari de bunuri din categoria livrarilor de bunuri pentru a nu fi impozitate si nu pentru a fi impozitate ca si prestari de servicii.
Trib. Bistrita-Nasaud, s. com., de cont. adm. si fisc., sent. nr. 269/22 martie 2011
Prin contestatia inregistrata sub numarul de mai sus, contestatoarea S.C. RAAL S.A. a chemat in judecata pe intimata Agentia Nationala de Administrare Fiscala Bucuresti, solicitand instantei ca prin sentinta ce se va pronunta, sa se dispuna anularea Deciziei nr. 378/12.10.2009 emisa de Directia generala de solutionare a contestatiilor din cadrul ANAF; desfiintarea partiala a deciziei de impunere 176/30 iulie 2009 emisa de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili privind obligatiile fiscale suplimentare de plata in suma de 130.494 lei din care TVA suplimentar de plata 101.699 lei si majorari de intarziere de 28.795 lei.
Analizand probele administrate in cauza, instanta retine urmatoarele:
Societatea reclamanta, SC. RAAL S.A., este o societate comerciala platitoare de T.V.A. al carei principal obiect de activitate il constituie fabricarea de schimbatoare de caldura de diverse tipuri. Operatiunile comerciale ale societatii sunt dezvoltate pe plan mondial, iar cea mai mare parte a produselor finite este destinata exportului (98%). Printre clientii societatii se afla si firmele germane CSE GmbH, VT GmbH & Co, HK, AKG - TI GmbH, JCB Anglia, AE SUA, AP Cehia, etc. conform tabelului intocmit de autoritatea de control fiscal, anexat la raportul de inspectie fiscala (Anexa 15).
In conformitate cu contractele cadru de livrare incheiate cu clientii, coroborate cu declaratiilor martorilor audiati in cauza, uneltele, sculele, si dispozitivele de verificat, precum si matritele (denumite generic SDV-uri), sunt proprietatea clientilor care suporta integral costurile de fabricatie. Acestea sunt executate in atelierul societatii, in baza unor comenzi, sunt cu destinatie exclusiva, adica nu pot fi folosite decat pentru fabricarea radiatoarelor destinate firmelor proprietare, si numai pentru un numar limitat de radiatoare, sunt proprietatea clientilor mentionati, care le platesc integral, iar dupa intrebuintarea in procesul tehnologic din Romania sunt pastrate intre 5 si 10 ani pentru asigurarea pieselor de schimb. Dupa expirarea acestui termen, reclamanta are obligatia ca la solicitarea clientului, prin intermediul unei notificari, sa le returneze catre acesta la data si in conditiile specificate in notificare sau sa le caseze daca clientul considera ca nu mai are nevoie de ele. Din momentul executiei lor si pana la export, SDV-urile raman in custodia producatorului roman RAAL S.A.
Aceste SDV-uri, folosite in procesul de fabricatie al schimbatoarelor de caldura, pana in anul 2007 au fost incluse in pretul produsului final, iar datorita acordurilor semnate recent cu clientii, la solicitarea lor, acestea au fost comandate si platite separat de produsele finite, astfel ca, practica privind casarea lor a avut loc pana in prezent in ceea ce priveste SDV-urile care a fost inclusa si platita de client in pretul final al produsului finit (schimbator de caldura),
In urma inspectiei fiscale partiale privind rambursarea de TVA cu control ulterior efectuata Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili la societatea reclamanta s-a emis Decizia de impunere nr. 176/30 07 2009 privind obligatiile fiscale suplimentare de plata in suma de 130.494 lei, din care TVA suplimentar de plata de 101.699 lei si majorari de intarziere de 28.795 lei.
In motivarea deciziei se arata ca in urma verificarii facturilor privind prestarile de servicii inregistrate in jurnalele de TVA, au fost identificate in perioada controlata un numar de 15 facturi fiscale, respectiv Invoice-uri reprezentand servicii intocmite pentru partenerii economici atat din comunitate, cat si din afara comunitatii, in suma totala de 535.257 lei, care nu reprezinta de fapt servicii prestate clientilor, ci ele reprezinta "contravaloare scule" (tooling cost), care nu au fost transportate sau expediate din Romania intr-un alt stat comunitar sau in afara Comunitatii, pentru a beneficia de scutirea de taxa. In drept decizia s-a argumentat pe dispozitiile art. 128, 132 si 143 din Codul Fiscal.
Potrivit art. 128 din Codul fiscal este considerata livrare de bunuri, transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar, fiind exemplificate in cuprinsul textului si operatiunile care sunt considerate livrari de bunuri.
Preluarea unor bunuri rezultate din activitatea proprie a platitorilor de TVA pentru a fi utilizate in scopul desfasurarii acestora nu este considerata livrare de bunuri. In aceasta categorie intra productia unor bunuri care sunt auxiliare activitatii proprii ( de exemplu matritele).
Art. 129 din Codul fiscal defineste prestarea de servicii ca fiind orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri. Aceasta definitie corelata cu prevederile articolului precedent privind livrarile de bunuri poate duce la concluzia ca o serie de operatiuni care nu sunt considerate livrari de bunuri ar putea, totusi, sa fie considerate prestari de servicii. Intentia legiuitorului a fost insa de a exclude operatiunile care nu sunt considerate livrari de bunuri din categoria livrarilor de bunuri pentru a nu fi impozitate si nu pentru a fi impozitate ca si prestari de servicii.
La alineatul 2 al art. 129 din Codul fiscal este prezenta o lista exemplificativa de operatiuni care intra in categoria prestarilor de servicii.
Totodata, exemplele de prestari servicii de la art. 4 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata au valoare de referinta si pentru aplicarea Codului fiscal .
Alte exemple de servicii se regasesc la art. 133 din Codul fiscal si la art. 3 si 4 ale Regulamentului CE nr. 1777/2005 referitor la vanzarea de optiuni sau serviciile de asamblare a componentelor furnizate de client.
Normele metodologice de aplicare a art. 133 alin.(2) din Codul Fiscal
stabilesc ca lucrarile efectuate asupra bunurilor mobile corporale cuprind
toate operatiunile umane si mecanice efectuate asupra unui bun mobil
corporal, altele decat cele de natura intelectuala sau stiintifica, respectiv
servicii ce constau, printre altele, in procesarea, prelucrarea, repararea
bunurilor mobile corporale. Ambalajele sau alte bunuri utilizate, in legatura directa cu bunurile asupra carora au fost realizate lucrari ori expertize in sensul acestui articol din Codul Fiscal, sau bunurile incorporate in acestea sunt accesorii serviciilor realizate si nu vor fi tratate ca livrari de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat.
Avand in vedere considerentele de mai sus, instanta va admite actiunea ca fiind intemeiata si in consecinta va anula Decizia nr. 378/2009 emisa de Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor din cadrul ANAF; va admite contestatia formulata de reclamanta si va dispune desfiintarea partiala a Deciziei de impunere nr. 176/2009 emisa de Directia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili privind obligatiile fiscale suplimentare de plata in suma de 130.494 lei (101.699 lei reprezentand TVA suplimentar si 28.795 lei majorari de intarziere).