Inscrierea in bonul fiscal a T.V.A.. Consecinte juridice, conform Codului fiscal

Inscrierea in bonul fiscal a T.V.A.. Consecinte juridice, conform Codului fiscal
Art.150 alin.1 lit.a) si alin.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, modificate prin Art.I pct.121 din Legea nr.343/2006 si art.I pct.58 din O.U.G. nr.106/2007

Prin inscrierea in documentul care servea drept factura in cauza de fata, respectiv in bonul fiscal a T.V.A., intimatei ii devin automat aplicabile dispozitiile art.150 alin.3 din Legea 571/2003, astfel cum a fost modificat prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006, in vigoare de la 1.01.2007 pana la 31.12.2009, potrivit carora: "Orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau in orice alt document care serveste ca factura este obligata la plata acesteia".

 (Decizia nr.1510/R-CONT/13 iunie 2012)

Prin cererea inregistrata pe rolul tribunalului Valcea, Sectia a II a civila la nr.869/90/2011, reclamanta I.I G. E. Z. a chemat in judecata pe parata Directia Generala a Finantelor Publice Valcea solicitand instantei ca prin hotararea ce se va pronunta sa se dispuna anularea deciziei nr.16/28.01.2011, a deciziei de impunere nr.93974/02.12.2010 si a raportului de inspectie fiscala nr.93973/02.12.2010, acte fiscale intocmite de parata.
In motivare, reclamanta a precizat ca prin decizia nr.16/28.01.2011 parata a respins contestatia pe care a formulat-o impotriva deciziei de impunere nr.93974/2.12.2010 si a raportului de inspectie fiscala nr.93973/2.12.2010, ca fiind neintemeiata.
S-a mai aratat de catre reclamanta ca la data de 25.11.2010 parata, in urma controlului efectuat, s-a incheiat raportul de inspectie fiscala cu nr.93973/2.12.2010 prin care s-a constatat ca ar fi incasat si colectat TVA pe perioada 1.01.2007 - 5.02.2010, perioada pentru care a utilizat aparatul de marcat electronic fiscal seria OT 420278. Totodata, prin acelasi act fiscal, precizeaza reclamanta, ca intimata a constatat ca nu avea voie sa mentioneze pe documente contabile ca a eliberat TVA atata timp ca nu este inregistrata ca fiind platitoare de TVA, astfel ca pe intreaga perioada mentionata s-ar deduce ca ar fi colectat TVA si majorari in valoare de 30.074 lei.
De asemenea, reclamanta a precizat ca nu a observat eroarea de tastare data de casa de marcat insa se poate observa din toate inscrisurile depuse si din buletinul de service al acesteia ca a avut numeroase probleme cu aceasta.
S-a mai aratat de catre reclamanta ca nu a fost niciodata in apropierea plafonului impus de lege pentru a deveni platitoare de TVA , fapt ce este demonstrat si de raportul de inspectie fiscala intocmit cu ocazia controlului efectuat de inspectorii din cadrul paratei.
Prin intampinarea depusa parata Directia Generala a Finantelor Publice Valcea a solicitat respingerea cererii formulata de reclamanta I.I G. E. Z. si mentinerea ca legale si temeinice a actelor administrativ fiscale contestate.
Tribunalul Valcea, Sectia a II-a civila, prin sentinta civila nr.342/7 februarie 2012, a admis contestatia formulata de reclamanta; a anularea actelor contestate, respectiv decizia nr.16/28.01.2011, decizia de impunere nr.93974/02.12.2010 si raportul de inspectie fiscala nr.93973/2.12.2010, acte fiscale intocmite de parata Directia Generala a Finantelor Publice Valcea si a obligat pe aceasta parata sa plateasca reclamantei suma de 1.500 lei cheltuieli de judecata.
Pentru a hotari astfel, tribunalul a retinut ca prin raportul de inspectie fiscala si decizia de impunere contestate s-au retinut in sarcina reclamantei obligatii fiscale suplimentare cu titlu de TVA si accesorii cu motivarea ca reclamanta a emis bonuri fiscale in perioada contestata care cuprind si TVA.
Prin urmare, fata de dispozitiile art.150 alin.3 din Legea nr.571/2003 potrivit carora, orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau orice alt document care serveste ca factura este obligata la plata acesteia, s-a apreciat ca reclamanta are obligatia de plata a TVA inscrisa in bonurile fiscale.
Reclamanta este scutita de plata TVA si drept urmare potrivit expertizei contabile nu a colectat si nici nu a dedus TVA.
Din raportul de expertiza a rezultat, de asemenea, ca totalul incasarilor si perioada controlata este egal cu totalul veniturilor ceea ce conduce la concluzia ca in fapt reclamanta nu a incasat sumele evidentiate in bonurile fiscale ca TVA, incasand numai preturile fara TVA.
De asemenea, tribunalul a constatat ca nu exista nicio dovada ca bonurile fiscale au fost emise unor persoane juridice platitoare de TVA care sa le evidentieze ca TVA deductibila majorand astfel nelegal TVA de plata.
Astfel, instanta a retinut ca nu exista nici un prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, fiind in prezenta unei erori de fiscalizare a aparatului de marcat.
Pentru toate aceste motive, contestatia a fost admisa si s-a dispus anularea actelor contestate, respectiv a deciziei nr.16/28.01.2011, a deciziei de impunere nr.93974/2.12.2010 si a raportului de inspectie fiscala nr.93973/2.12.2010, acte fiscale intocmite de parata.
Impotriva sentintei a formulat recurs parata Directia Generala a Finantelor Publice Valcea, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie prin prisma urmatoarelor motive de recurs:
1. In mod gresit instanta de fond a retinut faptul ca intimata-reclamanta este scutita de TVA,  ignorand dispozitiile legale, respectiv art.150 alin.1 lit.a) si alin.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, asa cum au fost modificate prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006 si art.I pct.58 din O.U.G. nr.106/2007, potrivit carora persoana impozabila care inscrie taxa pe o factura sau orice alt document care serveste ca factura este obligata la plata acesteia.
Totodata, instanta de fond nu a avut in vedere ca intimata-reclamanta beneficia de regimul special de scutire prevazut de art.152 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, iar potrivit art.152 alin.8 lit.a) si b) din acelasi act normativ precizat anterior, pentru situatia in care operatorul economic beneficiaza de regimul special de scutire acordat de organul fiscal, legiuitorul a impus ca acesta nu are voie sa mentioneze taxa pe valoare adaugata pe factura sau orice alt document care reprezinta act justificativ emis pe numele societatii.
2. Considera ca este gresita si retinerea instantei de fond potrivit careia din raportul de expertiza ar rezulta ca totalul incasarilor si perioada controlata este egal cu totalul veniturilor ceea ce conduce la concluzia ca in fapt reclamanta nu a incasat sumele evidentiate in bonurile fiscale ca TVA, incasand numai preturile fara TVA, precum si faptul ca nu exista niciun prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, fiind in prezenta unei erori de fiscalizare a aparatului de marcat.
Sustine recurenta ca, pe bonurile fiscale emise in perioada 22.10.2007-31.12.2009 de aparatul de marcat electronic fiscal este mentionat TVA. si ca, desi in registrul jurnal de incasari si plati, intimata-reclamanta a inregistrat incasarile totale (inclusiv TVA colectat de A.M.E.F.) pentru perioada 2007-2009, echipa de inspectie fiscala care a efectuat controlul pentru sursa impozit pe venit a consemnat in RIF-ul contestat ca a luat in considerare la verificarea acestei surse de impozitare faptul ca operatorul economic a inclus in venitul inregistrat si declarat si taxa pe valoare adaugata inscrisa in bonurile fiscale, drept pentru care a procedat la regularizarea situatiei prin scaderea din totalul veniturilor incasate a taxei pe valoare adaugata.
3. In ceea ce priveste obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 1.500 lei, recurenta solicita exonerarea de la plata acestora, avand in vedere ca nu sunt intrunite conditiile prevazute de dispozitiile art.274 alin.1 din Codul de procedura civila.
Intimata a formulat concluzii scrise, solicitand respingerea recursului, ca nefondat.
Curtea de Apel Pitesti, Sectia a II-a civila, contencios administrativ si fiscal, prin decizia nr.1510/R-Cont/13 iunie 2012, in compunerea sa majoritara a admis recursul formulat de recurenta si a modificat sentinta in sensul ca a respins actiunea ca neintemeiata.
Pentru a hotari astfel, Curtea a retinut ca raportul de inspectie fiscala nr.93973/2.12.2010 a vizat activitatea desfasurata de intimata in perioada 24.10.2007-15.11.2009, astfel incat aplicabile cauzei sunt dispozitiile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare in aceasta perioada, incluzand modificarea adusa art.150 alin.3 din acest act normativ prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006, in vigoare de la 1.01.2007 pana la 31.12.2009, potrivit caruia: "Orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau in orice alt document care serveste ca factura este obligata la plata acesteia."
Legiuitorul a precizat consecinta inscrierii de catre orice persoana a taxei pe valoare adaugata intr-o factura sau in orice alt document care serveste ca factura.
Or, in speta, in lipsa emiterii de factura, intimata a inscris taxa in singurul document justificativ emis, respectiv bonul fiscal.
Potrivit art.4 alin.1 din O.U.G. nr.28/1999 privind obligatia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale: "Bonul fiscal este documentul emis de aparatul de marcat electronic fiscal, care trebuie sa cuprinda cel putin: denumirea si codul fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul si seria fiscala ale aparatului; numarul de ordine; data si ora emiterii; denumirea fiecarui bun livrat sau serviciu prestat; pretul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe fiecare operatiune, inclusiv taxa pe valoarea adaugata, cu indicarea cotei de taxa; valoarea totala a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adaugata; valoarea totala a taxei pe valoarea adaugata pe cote de taxa, cu indicarea nivelului de cota; valoarea totala a operatiunilor scutite de taxa pe valoarea adaugata, precum si valoarea altor taxe care nu se cuprind in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata, daca este cazul."
In caz de constatarea defectiunii casei de marcat, potrivit art.1 alin.4 din acelasi act normativ: "Pana la repunerea in functiune a aparatelor de marcat electronice fiscale, operatorii economici utilizatori sunt obligati sa inregistreze intr-un registru, special intocmit in acest sens, toate operatiunile efectuate si sa emita facturi fiscale pentru respectivele operatiuni, la cererea clientului."
Potrivit art.4 alin.4 din acelasi act normativ: "Registrul special prevazut la art.1 alin.4) si raportul fiscal de inchidere zilnica sunt documente avute in vedere de catre organele fiscale cu ocazia verificarii veniturilor care stau la baza determinarii impozitelor si taxelor datorate bugetului de stat. Registrul special prevazut la art.1 alin.4 se arhiveaza si se pastreaza pe o perioada de 10 ani, iar raportul fiscal de inchidere zilnica, pe o perioada de 5 ani."
Prin urmare, este fara dubiu imprejurarea ca documentul de avut in vedere de organele fiscale cu ocazia controlului nu putea fi decat bonul fiscal, asa cum rezulta din raportul de inchidere, acesta fiind, in cazul de fata documentul care serveste ca factura, la care se refera art.150 alin.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Concluziile ezitante sub acest aspect ale raportului de expertiza (fila 68), care apreciaza ca bonul fiscal nu poate fi asimilat facturii, intrucat nu cuprinde mentiunile prevazute de art.155 alin.5 din Codul fiscal, insa lasa la aprecierea instantei consecintele fiscale din punct de vedere al colectarii T.V.A. ale inscrierii acestei taxe pe bonul fiscal, date fiind dispozitiile art.152 alin.8 lit.c din Codul fiscal nu pot conduce instanta catre un alt rationament juridic.
Astfel, in determinarea faptului ca in speta bonul fiscal serveste ca factura, nu cerintele de forma sunt importante, ci caracterul justificativ al bonului fiscal emis. Dovada ca bonul fiscal serveste drept factura in lipsa acesteia sunt si dispozitiile art.1 alin.4 din aceeasi O.U.G. nr.28/1999, care obliga operatorii economici utilizatori sa emita facturi fiscale pentru respectivele operatiuni, la cererea clientului, in caz de imposibilitate a emiterii bonului fiscal data fiind defectarea casei de marcat.
Prin urmare, prin inscrierea in documentul care servea drept factura in cauza de fata, respectiv in bonul fiscal a T.V.A., intimatei ii devin automat aplicabile dispozitiile art.150 alin.3 din Legea 571/2003, astfel cum a fost modificat prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006, in vigoare de la 1.01.2007 pana la 31.12.2009, potrivit carora: "Orice persoana care inscrie taxa pe o factura sau in orice alt document care serveste ca factura este obligata la plata acesteia."
Cum in speta intimata-reclamanta se afla in aceasta situatie, rezulta ca in mod legal organele de inspectie fiscala au stabilit ca aceasta datoreaza bugetului de stat TVA in suma de 19.039 lei.
Concluzia instantei de fond, potrivit careia intimata-reclamanta este scutita de TVA, s-a considerat de asemenea, gresita.
Astfel, potrivit dispozitiilor art.152 alin.1 din Codul fiscal, pentru a beneficia de regimul de scutire intimata-reclamanta trebuia sa respecte conditiile impuse de legiuitor prin prevederile art.158 alin.8 lit.a) si b) din acelasi act normativ, respectiv sa mentioneze TVA pe factura sau orice alt document care reprezinta act justificativ emis pe numele societatii.
Faptul ca intimata-reclamanta a inscris din simpla eroare TVA in documentele de livrare emise in numele sau, respectiv in bonurile fiscale, rolele-jurnal, rapoarte fiscale de inchidere zilnica si cele lunare emise de aparatele de marcat electronice fiscale nu exonereaza pe aceasta de sanctiunea inscrisa in art.150 alin.3 din Codul fiscal, dat fiind ca aceasta este un comerciant caruia ii revin obligatiile specifice exercitarii activitatii sale cu titlu profesional, inclusiv pe cea de corecta tinere a contabilitatii, in acest sens O.U.G. nr.28/1999 si H.G. nr.479/2003 data in aplicarea sa, in vigoare la momentul controlului, prevazand procedura de urmat in cazul in care se inregistreaza gresit un bon fiscal, procedura pe care intimata nu a urmat-o. Astfel, erorile de tastare la aparatul de marcat fiscal puteau fi sesizate de catre intimata-reclamanta, in mod facil, fara o pregatire speciala, astfel incat bonurile emise puteau fi anulate, necunoasterea legii neputand exonera pe nimeni, cu atat mai mult un profesionist, caruia ii revine o obligatie de diligenta suplimentara.
Concluziile raportului de expertiza, retinute de catre instanta de fond in sensul ca reclamanta nu a colectat TVA nu pot fi primite de Curte.
Astfel, conform rapoartelor fiscale periodice emise de A.M.E.F. utilizat in perioada 22.10.2007-31.12.2009, intimata-reclamanta a inregistrat urmatoarele incasari: pentru perioada 22.10.2007-31.12.2007 - 11.321.53 lei din care TVA 1.807 lei; in anul 2008 - 72.230,13 lei din care TVA 11.532 lei; in anul 2009 - 62.533.76 lei din care TVA 5.700 lei.
Potrivit deciziei de impunere nr.88310/30.06.2010 si RIF nr.88310/30.06.2010 pentru anul 2008 si 2009, in ceea ce priveste impozitul pe venitul net anual organele de control au tinut cont la verificarea sursei de impozitare de faptul ca operatorul economic a inclus in venitul pentru care a platit impozitul si taxa pe valoare adaugata inscrisa in bonurile fiscale, drept pentru care au procedat la regularizarea situatiei prin scaderea din totalul veniturilor incasate a taxei rezultand pentru anul 2008 un venit net stabilit in minus in suma de 12.588 lei, respectiv impozit pe venit stabilit in minus in suma de 2.014 lei, iar pentru anul 2009, un venit net stabilit in minus in suma de 6.450 lei, respectiv impozit pe venit stabilit in minus in suma de 858 lei.