Ajustare TVA – operatiune ulterioara anularii codului de inregistrare ca platitor de TVA si anterioara reinregistrarii

Analizand actele si lucrarile dosarului prin prisma dispozitiilor art. 488 pct. 8 Noul Cod de procedura civila prin incadrarea conform art. 489 alin.2 Noul Cod procedura civila si a motivelor de recurs invocate, Curtea constata ca recursul formulat este nefondat pentru urmatoarele considerente:
In speta, organele de inspectie fiscala din cadrul A.I.F. C. in urma controlului efectuat la S.C. T. S.R.L, in temeiul prevederilor titlului VII din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, au emis Decizia de impunere nr. F-CV 260/21.05.2013 in baza Raportului de inspectie fiscala nr. F-CV 162/21.05.2013, prin care nu s-a admis la rambursare TVA in suma de 56.500 lei.
In urma controlului efectuat s-a constatat ca societatea a achizitionat 219 aparate de distributie automate-a bauturilor (cafea), prin factura cu nr. 7000030175/29.11.2012, in valoare totala de 1.177.078 lei, cu TVA aferent in suma de 282.499 lei primita de la S.R. S.R.L., CIF RO  […]. S-a constatat faptul ca societatea in perioada 02.08.2012 - 01.02.2013 a fost scoasa din evidenta platitorilor de TVA, insa societatea in decontul de TVA aferent lunii februarie 2013 a cuprins TVA-ul la randul 30  „regularizari taxa dedusa”  in suma de 282.499 lei, TVA care potrivit prevederilor art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal trebuia ajustata pe o perioada de 5 ani, incepand cu anul in care s-au achizitionat bunurile.
In mod esential recurenta sustine ca in cauza erau incidente dispozitiile art. 149 alin. 4 lit. a pct. 1 si respectiv cele ale art. 149 alin. 4 lit. c  din  Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,  prin aplicarea pct. 54 (4)  din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal potrivit cu care  „in cazul persoanelor impozabile a caror inregistrare in scopuri de TVA a fost anulata de organele fiscale competente conform art. 153 alin. (9) lit. a) - e) din Codul fiscal, se considera ca bunurile de capital nu sunt alocate unei activitati economice - pe perioada in care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 149 alin. (4) lit a) pct. 1 din Codul fiscal.
Ajustarea va fi reflectata in ultimul decont de taxa depus inainte de anularea
inregistrarii in scopuri de TVA a persoanei impozabile. Dupa inregistrarea in scopuri de
TVA conform art. 153 din Codul fiscal, persoanele impozabile pot ajusta taxa aferenta
bunurilor de capital proportional cu perioada ramasa din perioada de ajustare, in
conformitate cu prevederile art. 149 alin (4) lit. c) din Codul fiscal”.
Curtea retine,  insa ca  respectivele texte au fost judicios interpretate de catre instanta de fond  in lumina dispozitiilor art. 184 din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adaugata, in sensul ca  ajustarea prevazuta la art. 149 alin. 4 lit. a pct. 1 Cod fiscal   cu aplicarea art. 54 (4) din H.G. nr. 44/2004 presupune o deducere initiala precum si existenta unui eveniment care sa determine ajustarea.
In speta, anularea codului de inregistrare in scopuri de TVA al reclamantei a intervenit anterior achizitionarii  bunurilor si deducerii TVA, in consecinta neputand atrage ajustarea  TVA.
 Relativ la incidenta art. 149 alin. 4 lit. c din Codul fiscal cu aplicarea art. 54 (4) din H.G. nr. 44/2004 Curtea retine, de asemenea, ca acest text este retinut de organul fiscal in aplicarea aceleiasi premise prevazute la art. 149 alin. 4 lit. a pct. 1 din Codul fiscal respectiv, ca  a survenit un eveniment de natura sa atraga ajustarea in ipoteza in care nu s-a efectuat nici o deducere initiala ori s-a efectuat o deducere partiala si ulterior intervine o situatie care atrage  deductibilitatea. Or, in speta anularea inregistrarii ca platitor de TVA a fost anterioara achizitionarii bunurilor  si prin urmare nu se poate aplica  nici acest text, cu atat mai mult cu cat legea prevede o posibilitate si nu o obligatie, prin ipoteza ajustarea facandu-se in favoarea contribuabilului si nu a statului ( asa cum este cazul in speta),  asa cum  corect retine si instanta de fond.
Conchizand Curtea retine ca textele de lege invocate de catre recurenta  organ fiscal ar fi fost incidente in situatia in care achizitionarea de bunuri ar fi fost anterioara  anularii codului de inregistrare ca platitor de TVA. 
Mai mult, Curtea retine ca instanta de fond a facut o justa aplicare a jurisprudentei comunitare relevante in materie (Cazul C-257/11 - Gran Via Moinesti SRL, care la paragraful 40 prevede ca „in ceea ce priveste nasterea unei eventuale obligatii de regularizare a unei deduceri a TVA-ului efectuate pentru taxa achitata in amonte, articolul 185 alineatul (1) din directiva mentionata instituie principiul potrivit caruia o astfel de regularizare se efectueaza in special atunci cand modificarile factorilor utilizati la stabilirea cuantumului sumei de dedus au aparut ulterior intocmirii declaratiei privind TVA-ul” (adica in speta ulterior decontului aferent lunii februarie 2013, ceea ce nu s-a intamplat), „acelasi principiu fiind mentionat si in Hotararea Curtii Europene de Justitie in Cazul C-234/11 - TETS Haskovo.)”
Cat priveste  aplicabilitatea art. 11 alin. 13 din Codul fiscal, potrivit cu care  Contribuabilii carora li s-a anulat inregistrarea in scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)—e) nu beneficiaza de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitiilor efectuate in perioada respectiva, dar sunt supusi obligatiei de plata a TVA colectate, in conformitate cu prevederile titlului VI, aferenta operatiunilor impozabile desfasurate in perioada respectiva, Curtea  retine de asemenea ca textul de lege vizeaza operatiuni anterioare anularii inregistrarii,  si constituie situatia premisa a  aplicarii ajustarii in sensul art. 149 alin. 4 lit. a pct. 1 din Codul fiscal  ori respectiv al art. 149 alin.4 lit. c din Codul fiscal.
In speta,  prin aplicarea chiar si trunchiata a articolului 11 alin.13 din Codul fiscal in sensul respingerii cererii doar pentru anul 2012 (in conditiile  in care aplicarea formei in vigoare incidenta in cauza ar fi condus la respingerea integrala a cererii de deducere TVA si nu la ajustarea TVA) organul fiscal a facut o interpretare aflata in vadita contradictie cu dreptul  comunitar  in conditiile in care CJUE a statuat prin decizia anterior mentionata ca Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretata in sensul ca se opune ca o persoana platitoare de taxa pe valoarea adaugata care indeplineste conditiile de fond pentru deducerea acestei taxe, conform dispozitiilor directivei mentionate, si care se identifica in scopuri de taxa pe valoarea adaugata intr-un termen rezonabil de la efectuarea operatiunilor care dau nastere dreptului de deducere sa poata fi privata de posibilitatea de exercitare a acestui drept printr-o legislatie nationala care interzice deducerea taxei pe valoarea adaugata achitate cu ocazia cumpararii unor bunuri, in cazul in care aceasta persoana impozabila nu s-ar fi identificat in scopuri de taxa pe valoarea adaugata inainte de utilizarea respectivelor bunuri pentru activitatea sa supusa la plata acestei taxe.
 Ca textul 11 alin. 13  din Codul fiscal in varianta in vigoare in cauza este contrar jurisprudentei comunitare o dovedeste insusi faptul ca a fost modificat ulterior in sensul de a permite deductibilitatea TVA pentru perioada cat persoana impozabila nu a avut cod de inregistrare TVA, facandu-se diferenta fata de perioada cat codul  a fost anulat.
 Curtea retine  insa, asa cum a subliniat mai sus ca art. 11 alin. 13  din Codul fiscal in varianta aplicabila in speta vizeaza operatiunile efectuate anterior anularii codului, ceea ce nu este cazul in speta.
Totodata  in ce priveste aplicabilitatea pct. 61 alin. 10 din H.G. nr. 44/2004 invocat pentru prima data prin cererea de recurs  potrivit cu care „(10) In sensul art. 152 alin. (9) din Codul fiscal, persoanele impozabile care solicita inregistrarea in scopuri de taxa prin optiune conform prevederilor art. 152 alin. (3), coroborate cu prevederile art. 153 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, si persoanele impozabile care solicita inregistrarea in scopuri de taxa in cazul depasirii plafonului de scutire in termenul stabilit la art. 152 alin. (6) din Codul fiscal au dreptul la ajustarea taxei deductibile aferente:…   b) activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum si activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, aflate in proprietatea sa in momentul trecerii la regimul normal de taxa. In cazul activelor corporale fixe, altele decat bunurile de capital, se ajusteaza taxa aferenta valorii ramase neamortizate la momentul trecerii la regimul normal de taxa. In cazul bunurilor de capital se aplica prevederile art. 149 din Codul fiscal;…
    (11) Ajustarile efectuate conform alin. (10) se inscriu in primul decont de taxa depus dupa inregistrarea in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal a persoanei impozabile sau, dupa caz, intr-un decont ulterior.” Curtea, retine ca singurul text  posibil incident este tot art. 149 alin.4 lit. c, ambele dispozitii legale stabilind dreptul  contribuabilului la ajustare si  nu o obligatie legala, motiv pentru care nu poate fi primit ca fiind incident in cauza.
 Cat priveste interpretarea ajustarii  prevazute de art. 61 pct. 10 din H.G. nr.  44/2004 ca vizand respingerea dreptului de deducere pentru perioada anterioara inregistrarii in scopuri de TVA,  Curtea retine ca o astfel de interpretare  din partea organului fiscal contravine  aceleiasi jurisprudente comunitare, negand practic dreptul de deducere  aferent  respectivei perioade pentru motive formale. In decizia mentionata, CJUE statueaza ca identificarea/ inregistrarea in scop de TVA nu este  un act generator al unui drept de deducere ci reprezinta  o cerinta de forma in scopul controlului.   Trebuie subliniat ca in speta nu sunt contestate conditiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.
 In consecinta, in mod judicios instanta de fond a apreciat ca  intimatei reclamante ii sunt aplicabile dispozitiile art. 145 alin. 4 din Codul fiscal, beneficiind de dreptul de deducere al TVA integral, inclusiv pe perioada anterioara inregistrarii, Curtea retinand ca, desi la data achizitionarii bunurilor de capital, aceasta societate nu era inregistrata ca si platitor de TVA in cauza  sunt indeplinite restul conditiilor de fond prevazute de lege, respectiv art. 153, 1562   si 1471  alin. 2 din Codul fiscal. 
Curtea conchide ca, in aplicarea art. 145 alin. 4 din Codul fiscal, in mod corect instanta de fond a invocat jurisprudenta CJUE (C-385/09 (NideraHandelscompagnie) - Reglementare nationala care exclude dreptul de deducere a TVA),  apreciind-o ca fiind pe deplin relevanta in cauza.
Criticile referitoare la plata dobanzii legale fiscale aferente sumei de 56.500 lei reprezentand TVA, incepand cu data de 10.06.2013 si pana la rambursarea efectiva a sumei vor fi, de asemenea,  inlaturate ca nefondate.
In sensul legalitatii sentintei de fond,  Curtea va retine si interpretarea CJUE in cauza C-431/12 A.N.A.F. impotriva S.C. R.S.R. S.A., conform cu care „art. 183 din Directiva 2006/112/CE  privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul ca se opune  ca o persoana impozabila  care a solicitat rambursarea excedentului de taxa pe valoarea adaugata  achitata in amonte din taxa pe valoare adaugata pe care o datoreaza  sa nu poata obtine  din partea administratiei fiscale a unui stat membru dobanzi de intarziere  aferente rambursarii efectuate tardiv pentru o perioada  in care erau in vigoare  acte administrative care excludeau rambursarea si care au fost anulate ulterior  printr-o decizie judecatoreasca”. CJUE  retine la pct. 25 ca „din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA  intervenit cu intarziere  este lipsit de relevanta, nefiind vreo diferenta intre  o rambursare tarzie datorata solutionarii administrative cu depasirea termenelor sau cea intervenita din cauza unor acte administrative ce au exclus nelegal rambursarea si care au fost anulate prin hotarare judecatoreasca”.
 Sub aspectul criticilor referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecata acordate de instanta de fond, Curtea le va inlatura de asemenea ca neintemeiate,  apreciind ca un onorariu avocatial de 6000 lei  este justificat in raport de volumul de activitate depus de avocat, complexitatea cauzei,  durata litigiului si cuantumul pretentiilor, fiind corect aplicate prin sentinta recurata criteriile stabilite de art. 451 alin. 2 Noul Cod de procedura civila.
Pentru toate aceste considerente de fapt si de drept, raportat la dispozitiile art.496 din Noul Cod de procedura civila va respinge ca nefondat recursul dedus judecatii, mentinand ca legala si temeinica sentinta atacata.