Actiune in anulare act administrativ fiscal

Prin cererea inregistrata la Tribunalul Iasi sub nr_../99/2010 TF a solicitat ca in contradictoriu cu Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi sa se dispuna anularea Deciziei de impunere nr. __. din 26.04.2010 privind TVA si alte obligatii fiscale stabilite de inspectia fiscala la persoane fizice, care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale emis de parata la data de 23.04.2010.
Se solicita si suspendarea actului administrativ pana la solutionarea actiunii de fata.
In fapt se arata ca prin Decizia de impunere nr. __.. din 26.04.2010 emisa in baza Raportului de inspectie fiscala nr. __.. din26.04.2010 s-au stabilit in sarcina sa obligatii fiscale in cuantum de 218.652 lei reprezentand TVA in suma de 122.687 lei majorari de intarziere aferente in suma de 95.965 lei; se arata ca a formulat contestatie impotriva actelor mentionate dar prin Decizia _../29.06.2010 a fost respinsa; ca pentru impozitele pe venit retinute la sursa persoana fizica nu are obligatii fiscale conform art 95 din C.pr.fiscala; ca in conditiile in care ANAF a procedat la verificarea sa acest lucru nu se putea face decat in urma reincadrarii formei unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei; ca pana la momentul respectiv ANAF nu a reincadrat nici o tranzactie pentru el si nu a emis nici o decizie de impunere care sa fie premise unei baze de impunere care sa genereze controlul fiscal; ca decizia de impunere trebuie sa include baza de impunere, dar persoana fizica nu are obligatia sa depuna declaratii de venit, baza de impunere nu poate fi determinate legal; neexistand prevedere legala pentru o baza de impunere ceruta legal nu se poate face nici calculul legal al TVA, in cazul unei reclasificari, neexistand baza de impunere si deci neexistand evidenta fiscala; ca vanzarile de imobile sunt reglementate de C. civil care stabileste impozitele; ca pana la data ramanerii definitive a reclasificarii nu exista baza de impunere pentru persoana fizica care vinde un imobil; ca aplicandu-se principiul bunei credinte de la art 12 C.pr.fiscala si al respectarii interpretarii legii de la art 13 C.pr.fiscala, momentul constituirii bazei de impunere este termenul legal dupa contestarea contribuabilului si ramanerea definitive a unei hotarare judecatoresti si este precedat de acte de procedura fiscala obligatorii.
Arata reclamantul ca se interpreteaza si se aplica gresit art.72 din C.pr.fiscala deoarece pentru tranzactiile imobiliare care implica notarul nu exista obligatia de declarare conform art 95 din C. fiscal; ca nu se defineste continuitatea in C. fiscal si ca atare interpretarea organului fiscal poate fi abuziva; ca se contesta si aplicarea plafonului de 35.000 euro, plafon al intreprinderii mici; ca inspectia fiscala poate avea ca subiect de control numai persoanele care intocmesc declaratii fiscale, deci nu si persoanele care nu au obligatia legala de a depune declaratii fiscale pentru instrainarea de imobile.
Se invoca si faptul ca ANAF nu-l informeaza corect asupra obligatiilor sale fapt care-i confera primului o pozitie privilegiata; ca exista discutii ample si cu privire la notiunea de persoana impozabila; ca se incalca mai multe Hotarare ale Curtii Europene; ca persoanele fizice nu pot fi considerate persoane impozabile in sensul dispozitiilor legale.
Se face referire la textul art 127 alin 2 din Legea 343/11.11.2009, art.1 din Legea 247/2005, la faptul ca normele legal ar trebui sa aiba caracter previzibil si predictibil.
In final se solicita anularea actului administrativ prin care s-au stabilit prezentele obligatii fiscale iar in subsidiar din motivul culpei comune radierea penalitatilor si a majorarilor de intarziere calculate inainte de data inregistrarii persoanei fizice pentru obligatia de a plati TVA pentru fiecare obligatie in parte, iar dupa inregistrarea pentru prima vanzare deductibilitatea deducerii TVA sa poata sa se aplice nerestrictiv.
Se depun la dosar actele la care se face referire.
La data de 02.11.2010 Directia Generala a Finantelor Publice a Judetului Iasi depune la dosar intampinare solicitand respingerea ca nefondata a actiunii.
In sustinerea pozitiei procesuale se arata ca in urma unui control reclamantului TF s-a stabilit obligatia de plata a TVA in suma de 122.687 lei cu majorari de intarziere aferente in suma de 95.965 lei pentru tranzactiile desfasurate in perioada 2007-2009, in conditiile in care acesta a depasit plafonul de scutire de taxa pe valoare adaugata si nu a solicitat inregistrarea ca platitor de taxa pe valoare adaugata la organul fiscal, nu a evidentiat sin u a virat la bugetul de stat TVA.
Se motiveaza ca in perioada la care ne raportam reclamantul impreuna cu sotia sa au efectuat tranzactii imobiliare din care in anul 2007 in valoare totala de 1.229.996 lei, in anul 2008 in valoare de 3.382.941 lei iar in anul 2009 in valoare totala de 243.000 lei; ca din valoarea totala a tranzactiilor imobiliare desfasurate in anul 2007 suma de 877.837 lei reprezinta valoarea totala a tranzactiilor imobiliare care au ca obiect constructii noi si terenuri construibile, constand din vanzarea unui numar de 8 apartamente construite, ca avand in vedere numarul mare de contracte 16 in 2007, si 37 in 2008 aceste operatiuni nu pot fi considerate ocazionale, ci au caracter de continuitate, rezultand ca au fost efectuate de persoane impozabile; ca fiind vorba de o familie vanzarea unui bun nu poate fi realizata de un sot fara acordul celuilalt astfel ca plafonul de 35.000 euro va fi avut in vedere pe familie; ca acest plafon a fost depasit astfel ca intervine obligatia de plata a TVA.
Ca baza legala se precizeaza art.126, 127, art 152 alin 1 si 6 din C. fiscal, art 141 alin 2 lit. f,, Normele metodologice de aplicare a legii 571/2003.
In ceea ce priveste majorarile de intarziere se invoca caracterul lor accesoriu.
La 15.02.2011 se respinge cererea de suspendare formulata de TF pentru motivele aratate pe larg in acea incheiere.
Partile depun la dosar acte in dovada respectiv c/dovada actiunii.
In cauza s-a efectuat si o expertiza contabila.
Analizand actele si lucrarile dosarului instanta retine urmatoarele:
In urma unui control efectuat de parata din cauza de fata reclamantului i se emite Decizia de impunere __din 26.04.2010 in baza Raportului de inspectie fiscala nr. __. din 26.04.2010, stabilindu-se in sarcina sa obligatii fiscale in cuantum de 218.652 lei, reprezentand TVA in suma de 122.687 lei si majorari de intarziere aferente in suma de 95.965 lei. Contestatia formulata impotriva actelor mentionate se respinge prin Decizia ___./29.06.2010, contestata si ea in cauza.
In ceea ce priveste situatia de fapt retinem ca numitului TF i se imputa faptul ca a realizat activitati economice cu caracter de continuitate retinandu-se ca in anul 2007 a incheiat 16 contracte de vanzare-cumparare iar in anul 2008 -37 de contracte de vanzare-cumparare, aplicand acestor tranzactii regimul de scutire de taxa pe valoare adaugata, desi in nov.2007 atinsese plafonul de 35.000 euro si ca atare nu mai putea beneficia de prevederea legala, fapt pentru care din 01.12.2007 i se calculeaza TVA.
In primul rand, subliniem ca pentru o analiza aprofundata a cauzei de fata trebuie avute in vedere modificarile succesive ale C. fiscal, modificari esentiale intervenite de-a lungul celor 5 ani ai perioadei supuse inspectiei fiscale, 01.01.2005-31.12.2009, si care nu au fost avute in vedere de organele de inspectie.
Art. 141 alin. (2) lit. (f) CF este un articol special care trebuie citit prin prisma modificarilor in timp aduse codului fiscal. Verificarile autoritatii fiscale se refera la modificari importante an de an, care nu sunt luate in considerare de verificarea fiscala din cauza, prestata pe o perioada mai mare de anul in curs.
Judecarea situatiei trebuie sa considere fiecare schimbare a Codului Fiscal. Deci fiecare perioada fiscala trebuie incadrata legislatiei in vigoare la data vanzarii.
In speta, autoritatea fiscala incearca reclasificarea aplicarii TVA la constructiile noi pentru perioada 2005-2008, dar prevederile OUG 106/2007, au intrat in vigoare la 1/1/2008, nefiind posibila retroactivitatea reincadrarii legii inainte de 2008.
Pana la 31.12.2007 Codul fiscal prevedea la art. 141 alin. (2) lit. f) C. Fiscal ca sunt scutite de TVA:
"livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil."
Citirea corecta a conditionalului din partea a doua a acestui articol, adica a exceptiei la scutire, arata ca scutirea nu se aplica celor care si-au exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere pentru taxa. Cum aceasta conditie nu poate fi indeplinita de o persoana fizica, care nu s-a inregistrat in scopuri de TVA la data vanzarii, pentru simplu motiv ca la data achizitiei nu era declarata, si persoana de la care a cumparat era persoana fizica, la care nu se aplica dreptul de deducere, rezulta ca toate persoanele care au vandut imobile sunt scutite de plata TVA pana la 31.12.2007, deci si reclamantul din cauza.
  In cazul nostru organele de inspectie fiscala au stabilita ca reclamantul ar fi trebuit sa se declare platitor de TVA pana la 31.12.2007 ( din 01.12.2007), fara a se avea in vedere cele indicate dar si faptul ca art. 160 C. Fiscal prevedea aplicarea taxarii inverse, pentru care nu se facea plata taxei intre furnizor si beneficiar.

In al doilea rand , o alta problema care apare referitor la succesiunea de legi in timp este aceea referitoare la notiunea de persoana impozabila.
OUG 106/2007 cu aplicabilitate de la 01.01.2008 prevede la punctul 51, la art. 141 alin. (2) lit. f) CF referitoare la scutirea de la plata TVA - partea introductiva se modifica si va avea urmatorul cuprins:
"livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil."
Astfel cum precizeaza art 126 din Codul Fiscal, o operatiune este considerata impozabila din punct de vedere al TVA-ului doar daca este realizata de o persoana impozabila. In conformitate cu dispozitiile art 127 alineat 1 din CF, "este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati".
Discutiile raportat la acest articol ar putea fi foarte ample, legat de definitia activitati economice, de raportarea necesar a fi facuta la dispozitiile din C. comercial si din alte legi in vigoare. De asemenea . subliniem ca prin OUG nr.109/2009 se modifica art 127 din C. fiscal adaugandu-se un nou paragraf (2 ind.1), cu urmatorul continut :" situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".
Totodata trebuie observat ca aceasta prevedere este una noua, intrata in vigoare la 01.01.2010, prevedere in baza careia au fost date norme de aplicare consistente (aprobate prin H.G.1620/2009) prin care se rezolva practice dilema existenta anterior si fac clare obligatiile contribuabililor, dar si drepturile acestora.
Nu este vorba deci de norme date in aplicarea unor articole deja existente, deci nu se poate sustine ca normele clarifica unele obligatii anterioare, ceea ce inseamna ca prevederile din norme pot fi aplicate doar incepand de la 1 ian 2010 si in nici un caz retroactiv.
Prin urmare, instanta de fata considera ca pana la data de 01.01.2010 prevederile legale in materie prin lipsa de claritate si concizie ( nedefinirea termenului de continuitate, existenta unor neclaritatea privind incadrarea reclamantului ca persoana impozabila sau nu, inexistenta cadrului legal pentru stabilirea bazei de impunere) ii sunt favorabile reclamantului.

  In al treilea rand, chiar considerata persoana impozabila( practica inaltei Curti de Casatie si Justitie fiind in acest sens), si chiar considerand ca in 2007 legea ar fi fost aplicabila, reclamantul nu trebuia incadrat in art 153 alin 2 lit. b din C fiscal intrucat tratamentul fiscal al contractelor de vanzare cumparare raportate, bazat pe art 77 capitolul VIII CF are o particularitate fata de codul de procedura civila, aceia ca in conformitate cu art. 28 si 72 al CPF, fiecare persoana raspunde individual de obligatiile fiscale, fiind identificata de decizia ANAF cu codul de identificare fiscala.
Acest tratament fiscal nu este reglementat corespunzator, fiind in contradictie cu relatia sot/sotie din codul familiei care la art. 35 reglementeaza instrainarea patrimoniului comun al sotilor. Din codul fiscal rezulta ca proprietatile cumparate separat de soti ar trebui impozitate separat si nu pe principiul dobandirii impreuna in timpul casatoriei, implicand o raspundere solitara a sotului cumparator si vanzator, care de altfel este si raportata ca atare in declaratia 208 ( “ in cazul in care exista mai multi coproprietari, impozitul se calculeaza la valoarea detinuta de fiecare coproprietar, iar daca nu sunt precizate cotele se prezuma ca fiecare coproprietar detine o cota egala cu a celorlalti), facuta de notari. (De mentionat ca inregistrarea fiscala practicata de autoritatea locala in Bucuresti avea la nivelul anului 2007 o practica de inregistrare a obligatiilor fiscale ale sotilor in procente de 50-50, chiar daca in Codul Familiei acest lucru nu este stipulat clar, asa cum nu este stipulat nici in actul de cumparare). Rectificarea intervenita prin normele metodologice actuale ( referitoare la desemnarea unuia dintre soti sa indeplineasca obligatia inregistrarii in scopul de taxa pentru vanzarea bunurilor imobile 127 alin 2 pct. 3 subp. 6) trebuie privita in primul rand prin prisma caracterului unei norme de aplicare( care nu poate adauga la lege) iar, pe de alta parte prin prisma datei la care a fost inserata- dupa anul 2007, an in care asa cum afirma si reclamantul erau in vigoare anumite norme de aplicare a C. pr. fiscala - HG 44/2004 pe care acesta le-a respectat). Nefiind pur interpretative normele de aplicare invocate de organul fiscal nu se pot aplica retroactiv ele urmand sa-si produca efectele doar pe viitor
Astfel, chiar daca reclamantul a realizat venituri peste 35.000 euro, impreuna cu sotia a realizat venituri sub 70.000 euro( cate 35.000 euro fiecare), declaratia data de acesta( fila 167 dosar din 21.04.2010) avand doar scopul de a determina stabilirea sumelor datorate in sarcina sa , fiind delegat si de sotia sa, asa cum expres precizeaza, neputandu-se interpreta ca prin aceasta afirmatie s-au stabilit cotele de detinere a bunurilor comune si neputand avea efecte decat pentru viitor.
Apreciem ca nu se poate considera asa cum afirma parata din cauza ca in situatia data plafonul este stabilit la nivelul familiei considerate o forma de asociere in scopuri comerciale, fara personalitate juridica, in conformitate cu prevederile art 127 alin 10 din C. fiscal. Nu s-a luat in vedere definitia si scopul familiei care fara indoiala nu este acela de a desfasura activitati economice, dupa cum nu s-a avut in vedere posibilitatea unui coproprietar de a actiona in nume propriu, sau in numele ambilor proprietari. Chiar daca livrarea unui imobil nu poate fi o decizie independenta a unui sot, fiind necesare acordul si semnatura celuilalt, aceasta nu inseamna ca suma de bani intra in patrimoniul unui singur sot, ea este in continuare bun comun si trebuie tratata ca atare.
Prin urmare plafonul prevazut la art 152 alin 1 din C. fiscal pentru determinarea existentei obligatiei de inregistrare in scopuri de TVA conform art 153 din C. fiscal va fi analizat la nivelul fiecarei persoane si nu la nivelul familiei, si daca avem in vedere ca la nivelul anului 2007 sotii au realizat venituri sub 35.000 euro fiecare, nu putem concluziona decat ca in mod incorect organul fiscal a considerat ca plafonul de scutire a fost depasit in luna oct 2007 iar inregistrarea in scopuri de TVA trebuia facuta cu data de 01.12.2007.
Redam in continuare continutul art 153 C fiscal :
    “(1) Persoana impozabila care are sediul activitatii economice in Romania si realizeaza sau intentioneaza sa realizeze o activitate economica ce implica operatiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adaugata cu drept de deducere trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, denumita in continuare inregistrare normala in scopuri de taxa, dupa cum urmeaza:
    a) inainte de realizarea unor astfel de operatiuni, in urmatoarele cazuri:
    1. daca declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri care atinge sau depaseste plafonul de scutire prevazut la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru intreprinderile mici;
    2. daca declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri inferioara plafonului de scutire prevazut la art. 152 alin. (1), dar opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa;
    b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depaseste plafonul de scutire prevazut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care a atins sau a depasit acest plafon; ( 35.000 euro."
In al patrulea rand subliniem ca organul fiscal prin concluziile sale incalca o serie de principii europene exprimate clar in hotarare ale Curtii Europene :"Toate indoielile aparute la aplicarea legislatiei fiscal se vor interpreta in favoarea contribuabilului"; Obligatia administratiei fiscale de a-si definii in mod clar exigentele si de a-si respecta angajamentele luate;
Prin hotarare din 3 iunie 2002,s-a decis ca “dupa ce administratia fiscal a acceptat caracterul probant al unor documente contabile(impozitul de 3% pe venit dat prin declaratia electronica nr. 208 a notarilor din 2005)ea nu poate reveni la posteriori asupra acestei solutii fara a aduce atingerea principiilor generale de buna administrare care implica “dreptul la securitate juridica" si ca “cetateanul trebuie sa aiba incredere in ceea ce n-ar putea percepe altfel decat o regula fixa de conduita administratiei,serviciile publice fiind tinute sa onoreze previziunile justificate carora le-au dat nastere ele insele"; principiul aplicarii efective - interpretarea legii se face in sensul in care aceasta poate fi aplicata,nu in sensul in care nu poate fi aplicata;
principiul certitudinii legale - statutul de persoana impozabila nu poate fi retras,sau dat,cu efect retroactiv;
Subliniem si principiul securitatii juridice ce a fost consacrat pe cale jurisprudentiala la nivel european.
Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justitie Europeana a indicat faptul ca principiul securitatii juridice face parte din ordinea juridica comunitara si trebuie respectat atat de institutiile comunitare, cat si de statele membre, atunci cand acestea isi exercita prerogativele conferite de directivele comunitare.
Pentru ca principiul securitatii juridice sa fie respectat, este necesar ca, in lipsa unei prevederi contrare, orice situatie de fapt sa fie apreciata in lumina regulilor de drept care ii sunt contemporane.
Curtea a statuat in mod constant ca, in general, principiul securitatii juridice interzice ca o masura comunitara sa produca efecte inainte de publicarea ei. In mod exceptional, Curtea a decis ca se poate deroga de la aceasta regula atunci cand scopul masurii impune acest lucru si daca increderea legitima a celor interesati este respectata. Aceasta jurisprudenta este aplicabila chiar si atunci cand retroactivitatea nu este expres prevazuta de actul normativ in cauza, ci este rezultatul aplicarii continutului actului.
De asemenea, Curtea a indicat faptul ca o masura comunitara trebuie sa fie certa, neechivoca, iar aplicarea ei trebuie sa fie previzibila pentru cei carora li se adreseaza. Amanarea intrarii in vigoare a unei masuri de aplicare generala, desi data initiala a intrarii in vigoare a trecut, este in masura sa submineze acest principiu. Daca scopul amanarii este acela de a priva particularii de remediile legale ce le-ar fi fost conferite de intrarea in vigoare a normei juridice, se pune chiar problema validitatii legii care amendeaza prevederea initiala.
In final subliniem ca raportat la cele indicate, reclamantul nu datoreaza TVA pe 2007, si deci nici pe 2008, actiunea urmand astfel sa fie admisa in totalitate si sa se dispuna anularea Deciziei de impunere si a Deciziei de solutionare a contestatiei formulate impotriva Deciziei de impunere.
Instanta mai considera necesara o singura precizare cu privire la majorari de intarziere si anume, chiar si in situatia in care Decizia de impunere nu ar fi fost anulata cu privire la suma datorata cu titlu de TVA , se punea problema datei de la care ar fi putut sa se calculeze acestea avand in vedere urmatoarele:
Art. 153 alin 6 si 7 prevad obligativitatea inregistrarii automate de catre ANAF a celor pe care ii considera platitori de TVA conform art 78 CPF - Registrul contribuabililor in care ANAF are obligatia organizarii evidentei platitorilor de TVA sub alin 1 lit. b) - vector fiscal. In baza alin 3) "Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de cate ori se constata ca acestea nu corespund starii de fapt reale si vor fi comunicate contribuabililor." Obligatia de inregistrare fiscala prevede la art. 72 alin 1) lit. e) " Orice persoana sau entitate care este subiect intr-un raport juridic fiscal se inregistreaza fiscal primind un cod de identificare fiscala. Codul de identificare fiscala va fi pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere, codul de inregistrare fiscala atribuit de organul fiscal din subordinea ANAF." Se pune intrebarea de ce ANAF nu a facut astfel de inregistrari, mai ales ca in baza art 254 si 259 CF, contribuabilul a facut toate demersurile cu privire la instrainarea imobilelor, iar in baza declaratiei 208 notarii informeaza ANAF cu privire la aceste modificari, existand doua baze de date active, la nivel local si la nivel central, pentru acest tip de inregistrare.
Existand astfel o culpa comuna consideram ca majorarile ar fi putut fi calculate doar de la data intocmirii raportului de inspectie fiscala.
Fata de ansamblul celor indicate Tribunalul admite actiunea formulata de TF si dispune anularea Deciziei de impunere nr___ din 26.04.2010 emisa de parata prin care s-au stabilit in sarcina reclamantului obligatii fiscale in cuantum de 218.652 lei - reprezentand TVA in suma de 122.687 si majorari de intarziere in suma de 95.965 lei, precum si a Deciziei nr____..29.06.2010 de solutionare a contestatiei formulate impotriva deciziei de impunere.
Vazand si dispozitiile art 274 C.pr.civ.