contestatie act adm

R O M A N I A
TRIBUNALUL TULCEA
SECTIA CIVILA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL
SENTINTA CIVILA Nr. 482/2014
Sedinta publica de la 06 Martie 2014

TRIBUNALUL

Prin cererea adresata Tribunalului Tulcea si inregistrata sub nr. 934/88/01.03.2014, reclamanta S.C. D. SRL Tulcea a formulat contestatie impotriva deciziei nr.45/3.09.2012 emisa de catre Directia Generala a Finantelor Publice Tulcea,  solicitand anularea acesteia, precum si a deciziei de impunere nr. 239/26.06.2012 si a raportului de inspectie fiscala  nr.229/26.06.2012 partial, si in consecinta, exonerarea de la plata sumelor imputate, cu exceptia  sumelor ce rezulta din stornari.
In motivare, se arata ca, prin decizia contestata, intimata a retinut, in esenta, ca societatea are de plata impozit suplimentar pe profit de 946.007 lei, aferent unei baze suplimentare de profit de 5.912.544 lei, majorari de intarziere de 147.750 lei si penalitati de intarziere de 141.901 lei, pentru anii 2006-2011, insa aceste constatari sunt eronate, nelegale si rau voitoare (partial), pentru urmatoarele  considerente :
- pentru bunurile valorice si a subventiilor APIA in valoare de 1.003.950 lei, organul fiscal face mutarea acestora din anul 2007 in anul 2006, fara sa indice care este motivul, desi felul in care s-a realizat inscrierea in contabilitate este unul corect, iar mutarea acestei sume nu afecteaza decat, eventual, cuantumul majorarilor de intarziere pentru ca indiferent pe ce an s-a inregistrat, s-a platit impozitul pe venit respectiv, dupa care, marind veniturile pe anul 2006 cu suma de 1.003.950 lei si profitul impozabil pe acest an, automat trebuia sa se diminueze si veniturile din anul 2007 ceea ce trebuia sa conduca la micsorarea corespunzatoare a profitului impozabil pe acest an; organul fiscal diminueaza pierderea fiscala de recuperat din anul 2005 pe anul 2006 cu suma de 1.168.800 lei, retinand ca pierderea de recuperat din anul 2005 in 2006 nu este de 1.342.282 lei, cum aparea din evidentele contestatoarei, ci de doar 173.482 lei, dar ca sa poata stabili in acest sens organul fiscal ar trebui sa verifice veniturile si cheltuielile anului 2005, ce nu se mai putea realiza datorita prescrierii dreptului, conform art.91 alin.l si 2, coroborat cu art.93 din C.proc.fisc.
- pentru dobanzi si  diferentele de curs valutar, trebuie constatat lipsa oricaror mentiuni descriptive din raport in legatura cu modul de calcul al sumelor retinute cu acest titlu intrucat nu se cunoaste daca si cat din imprumuturile contractate de catre societate au fost avute in vedere de catre intimata, care este proportia acestora, care sunt creditorii societatii (in functie de acest criteriu existand prevederi diferite privind deductibilitatea cheltuielilor cu dobanda); pe fiecare an in parte prevederile art.23 din C.fiscal au fost respectate in totalitate, existand toate premisele (imprumuturi bancare, grad de indatorare, etc) ca diferentele de curs valutar din toti anii si dobanzile din aceeasi perioada sa fie considerate cheltuieli deductibile, iar sumele evidentiate ca si cheltuieli nedeductibile din diferente de curs valutar in anul 2008 au fost evidentiate de societate si inscrise in contul 665 “Diferente de curs valutar", dar controlul le-a evidentiat fara a verifica balanta de verificare contabila din perioada respectiva, pe langa faptul ca  suma de 131.961 lei, mentionata ca aferenta anului 2006 ,este de fapt din anul 2005 si fiind din acest an, stabilirea unei obligatii bugetare suplimentare nu mai este posibila datorita prescrierii.
- pentru contribuabilii inactivi, intimata mai imputa contestatoarei faptul ca a considerat deductibile cheltuielile efectuate in relatiile comerciale cu SC I SRL si SC N SRL avute in anii 2008- 2011, desi aceste societati comerciale ar fi fost declarate inactive, insa nu se cunoaste cand au fost considerate inactive, prin ce document anume, pe ce perioada, si abia in decizia administrativ jurisdictionala se indica data declararii inactivitatii pentru una dintre societati- SC I SRL, nu insa si pentru SC N SRL ceea se explica prin faptul ca cea de a doua societate a avut relatii comerciale cu petenta in anul 2008, iar inactivitatea ar fost declarata in anul 2009; intimata trebuie sa arate ca ordinele respective au si fost comunicate destinatarilor si nu numai ca au fost emise pentru ca simpla publicare a acestora pe site-ul ANAF este insuficienta intrucat nu exista o echivalare legala a comunicarii cu publicarea pe site, dat fiind ca prevederile art.ll alin.l2 din Cpf au intrat in vigoare abia la 1.01.2012(prin OUG 125/2011) si  nu pot viza actele administrative emise in anul 2009 si 2010, iar comunicarea actului administrativ trebuie sa se faca conform art.44 din Cpf, ceea ce nu s-a realizat, astfel incat actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului si nu produce niciun efect juridic.
-  reconsiderarea productiei a fost justificata pe prevederile art.7 alin.2 si art.94 alin.2 din C.p.f., dar textele legale indicate nu se refera decat la posibilitatea generica a organului fiscal de a face determinarea corecta a situatiei fiscale, fara sa se refere si la posibilitatea concreta de reconsiderare a cheltuielilor, atat timp cat nu s-a produs o fapta ilicita, rationamentul organului fiscal fiind in sensul ca, desi cheltuielile cu semnatul, arat, cumparat samanta, tratamente, recoltare sunt reale si efectiv facute,acestea nu se deduc fiscal decat daca productia obtinuta si vanduta este mai mare sau egala, valoric, cu aceste cheltuieli, astfel ca, pierderile absolut inerente in agricultura, nu numai in Romania, ci oriunde in lume, desi au la baza cheltuieli efective, nu pot fi deductibile fiscal, iar faptul ca invoca  existenta unei circulare ANAF- nr 807030/27.01.2012 care ar permite estimari de productii, in abstract, prin compararea cu productii medii scriptice, nu face ca activitatea intimatei sa devina legala intrucat circulara respectiva nu are valoare normativa, nefiind publicata in Monitorul Oficial al Romaniei si neputand modifica legile,ordonantele, in vigoare; in acest context, intimata a marit baza la care se aplica impozitul pe profit prin inlaturarea cheltuielilor facute la culturile de mazare si orzoaica pentru faptul ca pretul de vanzare al produselor finite ar fi mai mic decat costurile de productie cu toate  ca nu exista o conditionare legala intre pretul de cost al productiei unei culturi si pretul de vanzare al acesteia, dincolo de faptul ca, desi decizia administrativ jurisdictionala retine aplicabilitatea OG 99/2000 care ar justifica legal operatiunea descrisa, acest act normativ nu are insa nici o aplicabilitate in  speta intrucat art. 17 indicat ca interzicand vanzarea in pierdere ii vizeaza doar pe comercianti, notiune care este definita distinct in lege si care nu are nici cea mai mica legatura cu ceea ce face SC D SRL care nu a vandut produsele sale agricole persoanelor fizice, ci doar persoanelor juridice, si nu cumpara marfurile pe care le vinde,ci le produce singura; organele de control au gresit in mod flagrant in retinerile lor absolut teoretice pentru ca nu au luat in considerare in elementele de cost si subventia primita pentru culturile respective pentru ca ar fi ajuns in acest mod la concluzia existentei unor costuri de productie mai mici decat preturile de vanzare, subventie ce este inregistrata in contabilitatea societatii si a fost supusa regimului fiscal specific acesteia, fiind un exemplu constatarea ca  subventia anului 2006 a fost inregistrata eronat in 2007 si, ca urmare a interventiei acesteia, suma se reintoarce pe anul 2006 cu afectarea rezultatelor financiare pentru acest an; o alta modalitate pentru a mari baza de impozitare a fost aceea de a reconsidera cheltuielile deductibile pentru culturi compromise de rapita, sorg, mazare, floarea soarelui, respectiv pe cantitatile de produse pe care societatea le-a considerat pierderi datorita operatiunilor de transport, de conditionare, de evaporare, pierderi pe care inspectorii fiscali le-au considerat nejustificate, cu toate ca aceasta activitate economica are alte principii de functionare decat alte activitati economice deoarece intre cantitatea de produs agricol inscrisa in contabilitate si cantitatea din acelasi produs vanduta este in mod natural o diferenta explicata prin faptul ca, dupa cantarirea petrecuta imediat dupa sosirea de pe camp, produsul respectiv intra intr-un proces de conditionare pentru a atinge parametrii necesari vanzarii, etapa in care are loc indepartarea corpurilor straine, uscarea, evaporarea, fapt care face ca masa de produs finit gata de vanzare sa difere de greutatea aceluiasi produs la momentul recoltarii, aceasta din urma valoare fiind cea inscrisa in contabilitate, diferenta reprezentand pierdere fireasca in procesul tehnologic de transformare a produsului agricol recoltat in produs agricol vandabil si  se realizeaza cu cheltuieli care trebuie sa fie in mod necesar deductibile, societatea intocmind procese verbale de conditionare care arata procentul de reducere a cantitatii intrate fata de cea finita.
  - cheltuielile cu combustibilul pentru masini si reparatiile acestora au fost considerate in mod netemeinic drept nedeductibile pentru ca SC D SRL este concesionarul unei suprafete de 10000 de hectare de teren agricol in amenajarea agricola Pardina, care detine o ferma agricola in zona Tatanir si numeroase puncte de paza la hotarul loturilor detinute, iar intre zona de ferma unde se realizeaza coordonarea agricola(depozitare utilaje, cereale, spatii de conditionare produse, spatii administrative, dormitoare, cantina, etc), punctele de paza, locurile unde sunt amplasate loturile de productie si localitatile invecinate sunt si 20 -25 de km distanta, drumurile de acces sunt extrem de accidentate si nu pot fi accesate decat cu masini de teren si, de aceea, pe de o parte, nu pot fi folosite masini de transport persoane(peste 9 locuri), ci doar masini de teren si pe de alta parte, deplasarile nu numai ale conducerii, ci si ale tuturor angajatilor nu se pot face decat cu aceste masini, si, de asemenea cu aceleasi masini se realizeaza transportul de produse necesare activitatii agricole (substante chimice, piese de schimb pentru utilajele agricole care lucreaza in camp, etc.), toate aceste activitati fiind facute exclusiv in scopul productiei agricole, si de aceea cheltuielile cu masinile si cu combustibilul ori reparatia acestora sunt facute in folosul realizarii de productie agricola; autovehiculele in discutie sunt in cea mai mare parte autoutilitare neinmatriculate pentru circulatia pe drumurile publice si neindeplinind astfel conditia de "vehicule rutiere" stipulata de codul fiscal, cheltuielile facute la acest capitol se incadreaza la exceptia prevazuta de art.21 alin.4 lit.t, pct.l.din codul fiscal si prevederile art. 14.1 din regulamentul intern prevad o asemenea obligatie juridica in sarcina societatii.
-  cheltuielile de sponsorizare si de consultanta sunt deductibile fiscal deoarece societatea are un actionariat majoritar format dintr-o societate comerciala luxemburgheza care, pana la intrarea pe profit a SC D SRL, a investit milioane de euro in activitatea agricola a acesteia (actionar pentru care,conform procedurilor din societatile multinationale, apelarea la consultanta externa este ceva foarte obisnuit), fiind nevoie permanenta de intocmirea de planuri de consultanta in legatura cu directia de dezvoltare a firmei, planuri care au fost remise in permanenta actionarului luxemburghez si, de ceea strategia de dezvoltare a conducerii executive a firmei s-a bazat pe aceasta consultanta, astfel ca necesitatea acesteia este cat se poate de evidenta.
In dovedirea cererii, s-au depus la dosar, in copie, decizia contestata, contracte de vanzare cumparare ale masinilor folosite la transportul angajatilor societatii; contracte de concesiune; adrese de la autoritati publice locale; distante calculate pe programul google maps; regulament intern si contract de intocmire a acestuia; decizii pe subventii in perioada cercetata; documente de asigurare; contract si raport privind relatia de consultanta cu SC I SRL; procese verbale de conditionare productie agricola, alte inscrisuri, solicitandu-se audierea de martori, precum si efectuarea unei expertize contabile si a unei expertize agricole.
In aparare, parata a depus intampinare prin care se solicita respingerea cererii ca nefondata, anexand inscrisuri.
Examinand cauza, in raport cu probele administrate, instan?a re?ine ca organele de control din cadrul DGFP Tulcea - Activitatea de Inspectie Fiscala au efectuat o inspectie fiscala privind verificarea modului de calcul, de evidentiere si de plata a obligatiilor fiscale datorate bugetului general consolidat la S.C. D SRL Tulcea, verificarea cuprinzand perioada 01.01.2006-31.12.2011 si efectuandu-se in baza facturilor fiscale, a notelor contabile, a balantelor de verificare, precum si in baza celorlalte acte si situatii puse la dispozitie de catre reprezentantul legal al societatii.
Ca urmare a inspectiei fiscale efectuate, s-a intocmit raportul de inspectie fiscala nr. F- TL 229/27.06.212, in baza caruia  s-a emis ulterior decizia de impunere nr. F-TL 239/27.06.2012, prin care s-a stabilit in sarcina societa?ii impozit pe profit in suma totala de 946.007 lei si obligatii fiscale accesorii in suma de 289.651 lei, constatarile organelor de control vizand urmatoarele situa?ii:
- in perioada 01.01.2006-31.12.2006 s-au constatat, suplimentar, venituri impozabile in suma de 1.003.950 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 19. alin (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, deoarece contribuabilul nu a inregistrat subventiile (bonuri valorice) primite in anul 2006, ci aceste venituri au fost inregistrate in anul 2007.
- s-a diminuat pierderea fiscala cu suma de 1.168.800 lei, potrivit art. 19 alin (I) din Legea 571/2003, modificata, coroborat cu pct. 13 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal intrucat in luna ianuarie 2006 contribuabilul inregistreaza eronat operatiuni de ajustari a conturilor din calasa 1 pana la clasa 5, afectand astfel contul I 17 rezultatul reportat" si depunand declaratia rectificativa 101 aferenta anului 2005.
- s-au diminuat cheltuielile deductibile cu dobanzile si diferentele de curs valutar intrucat au fost reportate din perioada precedenta, respectiv anul 2005 cu suma de 131.961 lei, in conformitate cu art. 23, alin (3) din Legea 571/2003, modificata.
In perioada 01.01.2007-3 1. 12.2007 s-au diminuat veniturile impozabile cu suma de 997.605 lei ce provine din nerespectarea prevederilor art. 19 alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare deoarece  contribuabilul a inregistrat eronat in anul 2007 subventiile (bonuri valorice) primite in anul 2006 in suma de 1.003.950 lei, iar  aceste venituri au fost repuse in anul 2006 si nu s-au inregistrat veniturile impozabile in suma de 6.345 lei reprezentand subventii (cupoane valorice).
S-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 27.737 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 21alin (3) lit b) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.
In perioada 01.01.2008-31.12.2008 s-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 364.568 lei ce provin din nerespectarea urmatoarelor prevederi legale:
- 27.894 lei - art. 21. alin (4). lit b) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile, respectiv agentul economic nu a inregistrat in totalitate cheltuielile nedeductibile reprezentand amenzi si penalitati;
- 59.380 lei - art. 21 alin (4) li r) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, respectiv contribuabilul a inregistrat in evidenta contabila facturi emise de un contribuabil inactiv SC N SRL;
- 125.242 lei - art. 21alin (4) lit m) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile, respectiv contribuabilul a inregistrat in evidenta contabila cheltuieli cu prestari servicii fara a putea face dovada necesitatii acestora asa cum este prevazut in articolul mentionai mai sus, iar aceste prestari de servicii au fost analizate si prezentate in RIF 271 79‘ I 2.07.2010;
- 152.052 lei - art. 19 alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, respectiv contribuabilul a inregistrat eronat factura emisa in rosu de catre SC A SRL. Gmbh, respectiv a evidentiat-o ca o factura cu sume pozitive, dubland astfel cheltuiala.
In perioada 01.01.2009-3 1.12.2009 s-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 830.151 lei ce provin din nerespectarea urmatoarelor prevederi legale:
- 409.073 lei - art. 21alin (4) li r) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, modificata, in sensul ca societatea a inregistrat in evidenta contabila facturi emise de contribuabili inactivi -SC N SRL si SC I SRL;
- 25.495 lei - art 21 alin (4)lit. t) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificata, coroborat cu art.21 alin.3 lit.n din acela?i act normativ respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentand combustibil si reparatii auto, altele decat cea a persoanei cu functie de conducere;
- 395.583 lei - art. 21 alin (4) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificata, respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentand culturi compromise in anul 2009, fara a detine contracte de asigurare.
In perioada 01.01.2010-3 1.12.2010, s-au diminuat veniturile impozabile cu suma de 1.036 lei si cheltuielile de exploatare cu suma de 76.628 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 82 alin (3) din OG 92/2003, modificata, deoarece contribuabilul nu a intocmit corect declaratia "101" privind impozitul pe profit aferenta anului 2009;
- s-au majorat veniturile cu suma de 567.155 lei ce provin din nerespectarea prevederilor an. 19 alin (I) din Legea 571/2003 , modificata, intrucat operatorul economic comercializeaza produse din productia proprie la un pret mai mic fa?a de cel de productie, respectiv operatorul economic vinde o cantitate de mazare 161.220 kg la un pret de 0.4702 lei/kg, mai mic cu 0. 5818 lei/kg fata de pretul de productie de 1.061 lei/kg, pret recalculat in urma reconsiderarii cheltuielilor, rezultand astfel ca s- a diminuat profitul societatii cu o baza impozabila in suma de 93.798 lei (161.220 kg x 0,5818 lei/kg = 93.798 lei ); operatorul economic comercializeaza o cantitate de orzoaica din productia proprie 866.320 kg la un pret de 0.394 lei/kg mai mie cu 0, 5464 lei/kg fata de pretul de productie de 0.9404 lei kg, rezultand ca s-a diminuat profitul societatii cu o baza impozabila in suma de 473.357 lei (866.320kgx0,5464 lei/kg = 473.357 lei).
    - s-au constatat cheltuieli nedeductibile in suma de 1.273.611 lei ce provin din nerespectarea urmatoarelor prevederi legale:
- 188.870 lei - art. 21. alin (4). li r) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, modificata, respectiv contribuabilul a inregistrat in evidenta contabila facturi emise de un contribuabil inactiv - SC I SRL;
- 70.055 Iei - art 21. alin (4). lit t) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificarile ulterioare, coroborat cu art.21 alin.3 lit.n din acela?i act normativ, respectiv societatea a inregistrat cheltuieli reprezentand combustibil si reparatii auto, altele decat cea a persoanei cu functie de conducere;
- 44.206 lei - art. 19. alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, respectiv operatorul economic nu a inregistrat in evidenta contabila facturi de storno si facturi neinregistrate de terti;
- 967.880 lei - art. 21 alin (4) lit c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificata, respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentand culturi compromise in anul 2010 fara a detine contracte de asigurare si pierderi la productiile de floarea soarelui (156.868 kg x 0.508 pret productie) si de mazare (30200 kg x 1.061 pret productie recalculat in urma reconsiderarii cheltuielilor); in fapt operatorul economic intocmeste procese verbale prin care constata ca 156.868 kg floarea soarelui si 30200 kg mazare sunt fara valoare comerciala, scazandu-le din gestiune;
- 2.600 lei -art. 21 alin (4)lit. p) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificata, respectiv contribuabilul a inregistrat partial cheltuieli nedeductibile cu sponsorizarile efectuate.
In perioada 01.01.2011-3 1.12.2011, s-au majorat veniturile cu suma de 375.872 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art. 19 alin (I) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, modificata, respectiv in luna martie si august 201 I operatorul economic inregistreaza in cont 6588.1 cheltuieli nedeductibile in suma de 375.872 lei reprezentand cheltuieli pentru culturi compromise (rapita si sorg) cheltuieli fara a se obtine venituri, iar aceste pierderi nu reprezinta pierderi tehnologice, potrivit pct.6. alin.(7) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, modificata;
- s-au majorat cheltuielile cu suma de 157.694 lei ce provin din nerespectarea prevederilor art 21 alin (4) lit l) din Legea 571/ 2003 privind Codul Fiscal, coroborat cu art. 21 alin (3) lit n) din acelasi act normativ, respectiv contribuabilul a inregistrat cheltuieli reprezentand combustibil si reparatii auto aferente altor autoturisme decat cel ce apartine persoanei cu functie de conducere.
Impotriva deciziei de impunere emisa, societatea a promovat contesta?ie, pe care organul fiscal a respins-o ca neintemeiata prin decizia nr.45/03-09-2012, reluandu-se argumentele re?inute ?i de catre organele de control.
Analiza probatoriului cauzei eviden?iaza ca, pentru anul 2006, organul fiscal a constatat ca s-au primit subventii/ bonuri valorice in acest an ce au fost inregistrate eronat in anul 2007, procedandu-se la diminuarea veniturilor anului 2007 cu suma de 1.003.950 lei si majorarea veniturilor aferente anului 2006.
Expertul contabil a stabilit ca, intrucat suma de 1003950 lei- reprezentand echivalent de numerar - a fost inregistrata in anul 2006, atat ca intrare/incasare, dar si ca iesire/utilizare prin contul 5328-Alte valori,rezulta ca suma a fost utilizata integral in anul 2006, iar veniturile aferente utilizarii -recunoscute in anul 2007 ca venituri din subventii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare  apartin in fapt anului 2006.
Ca urmare a trecerii respectivei sume de la veniturile anului 2007 la cele ale anului 2006, inspectia fiscala constata un rezultat financiar diminuat cu aceeasi valoare, influenta fiscala asupra impozitului pe profit calculat pentru intreaga perioada verificata fiind nula, insa operatiunea atrage calcularea accesoriilor eferente.
Dupa cum s-a aratat, tot in anul 2006, s-a diminuat pierderea fiscala cu suma de 1.168.800 lei deoarece in luna ianuarie 2006 reclamanta inregistreaza eronat operatiuni de ajustari a conturilor din clasa 1 pana la clasa 5, afectand astfel contul 117 "rezultatul reportat" si depunand declaratia rectificativa 101 aferenta anului 2005, conditii in care s-au aplicat dispozitiile  art. 19, alin.(1) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal coroborat cu pct. 13 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, neoperand in cazul dat prescriptia intrucat termenul de 5 ani in care organul fiscal poate stabili obligatii fiscale a fost intrerupt prin depunerea respectivei declaratii rectificative, prin efectul prevederilor art.92 alin.1 lit.c din OG nr.92/2003, modificata.
Nu lipsita de relevanta, in acest context, este succesiunea operatiunilor contabile constatate si explicate de organul fiscal, in cadrul contestatiei administrative solutionate (f 25- V1): societatea depune declaratia 101 privind impozitul pe venit pentru anul 2005 inregistrata sub nr.715846/21-04-2006 in care este prevazuta ca pierdere fiscala de preluat in anul 2006- suma de 173.482 lei si care corespunde cu balanta de verificare intocmita la 31-12-2005; in ianuarie 2006, se fac ajustari aferente conturilor de la clasa 101 la 581, ce nu au legatura cu conturile de venituri sau cheltuieli, dupa care se depun alte doua declaratii 101 rectificative aferente anului 2005, inregistrate sub nr.845319/12-10-2007 si nr.1875944/22-02-2008 cu alte sume neregasite in evidente fiscala, marind astfel nejustificat pierderea fiscala de preluat in anul 2006 cu suma de 1.168.800 lei; in prima declaratie ce corespunde evidentei contabile, la cheltuieli cu dobanzile nedeductibile fiscal, care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare figureaza  suma de 284.407 lei, iar in ultima declaratie 101 depusa-la cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar reportate din perioada precedenta este preluata fara nici o justificare suma de 416.368 lei, rezultand o diferenta de 131.961 lei, organele de inspectie fiscala luand in calcul ca fiind corect depusa prima declaratie 101 aferenta anului 2005, in timp ce societatea a luat in calcul la cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar reportate din perioada precedenta, respectiv anul 2005, din ultima declaratie 101 depusa, astfel nejustificand diferenta in suma de 131.961 lei;in final organele de inspectie fiscala au diminuat cheltuielile deductibile cu dobanzile si diferentele de curs valutar in suma de 131.961 lei, aferente anului 2006, intrucat au fost reportate din perioada precedenta, respectiv anul 2005.
Insa, dat fiind ca organele fiscale nu puteau extinde perioada verificata la mai mult de 5 ani pentru a cuprinde si anul 2005, revenea societatii controlate sarcina de a proba si a justifica indeplinirea cerintelor de deductibilitate in privinta cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar, cata vreme au intervenit mai multe modificari si contradictii ramase neexplicate intre sumele declarate, si respectiv in ceea ce priveste cuantumul pierderilor fiscale determinate si preluate, drept urmare, din anul 2005 in anul 2006, rectificarile realizate de societate intervenind pentru anul 2005 pana in anul 2008 si modificand de fiecare data rezultatele financiare din fiecare an.
In mod corect, organul fiscal a sanctionat aceste neclaritati pe care nu le putea lamuri prin controlul efectuat si care nici nu i-au fost lamurite.
Cheltuielile derivand din facturile emise de societatile declarate inactive sunt aferente anului 2008 pentru SC N SRL si respectiv anului 2009- pentru SC N si SC I SRL.
Or, din verificarile realizate in cauza reiese ca SC I SRL Bucuresti a fost declarat inactiv conform OPANAF 1167/29-05-2009, incepand cu 1 iulie 2009 si a fost reactivat prin OPANAF 2249/30-07-2010, incepand cu 17-10-2010 in timp ce SC N SRL a fost declarata inactiva prin OPANAF 1167/29-05-2009, incepand cu 11-06-2009.
Conform constatarilor expertului contabil, facturile emise de SC N SRL sunt aferente intervalului 14-08-2008/22-05-2009, anterior declararii ca inactive a acesteia si, prin urmare, cheltuielile corespunzatoare sunt deductibile fiscal ( f 216-v3).
Potrivit art.21 alin.4 lit.r din Legea nr.571/2003, forma in vigoare la 1 iunie 2009, urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.
In continuare, art.11alin.1 si alin.12  acelasi act normativ stipuleaza ca  autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie efectuata de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala; de asemenea, nu sunt luate in considerare de autoritatile fiscale tranzactiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilita prin ordin. Lista contribuabililor declarati inactivi se publica pe pagina de internet a Ministerului Finantelor Publice - portalul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala si va fi adusa la cunostinta publica in conformitate cu cerintele prevazute prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.
Ordinul nr.575/2006, prin art.1 alin.2 si art.3, reglementeaza situatia in discutie in sensul ca acesti contribuabili sunt declarati inactivi prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, care se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.; de la data declararii ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special; documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu incalcarea interdictiei prevazute la alin. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.
In cauza, societatea reclamanta - terta in raport cu procedura mentionata - nu se poate prevala de nerespectarea procedurii de comunicare catre contribuabilii inactivi, cu atat mai mult cu cat, in ceea ce o priveste, legea nu impune intentia - ca forma de vinovatie - ci stabileste imperativ ca facturile emise de contribuabilii inactivi nu produc efecte din punct de vedere fiscal, fara a conditiona aceste efecte de cunoasterea ori nu a imprejurarii declararii inactivitatii de catre cocontractant.
In raport de reglementarile in vigoare, organul fiscal a procedat justificat la stabilirea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor corespunzatoare facturilor emise de catre SC I SRL in perioada operarii inactivitatii, in timp ce cheltuielile aferente facturilor emise de catre SC N SRL sunt emise in perioada in care societatea functiona si sunt deductibile fiscal, declararea ca inactiva intervenind ulterior, dupa cum s-a invederat.
Potrivit art. 21. alin (4) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile ulterioare, urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivii prevederilor titlului VI.
Numai ca in actele de constatare nu se indica ce anume culturi au fost compromise in anul 2009 pentru a se verifica situa?ia imputata societa?ii ?i anume ca nu avea incheiate contracte de asigurare care sa acopere pierderile la respectivele culturi.
Dealtfel, nici ulterior organul fiscal nu a putut indica aceste culturi ?i nu a putut lamuri situa?ia, men?ionand constatari relative la TVA din alt raport de inspec?ie fiscala, condi?ii in care nu se va inlatura deductibilitatea acestora pentru ca, in ceea ce prive?te  anul 2009, din situa?ia centralizata solicitata ?i depusa de catre reclamanta  reiese ca au fost incheiate procese-verbale de constatare a pagubelor pentru culturile de orzoaica, rapi?a ?i mazare, pentru acelea?i tipuri de culturi fiind incheiate ?i contracte de asigurare.
Aceea?i situa?ie este valabila ?i pentru cheltuielile in suma de 340.580 lei constatate nedeductibile ?i  reprezentand pierderi de produse agricole ( f 4 verso din V2), societatea avand incheiate contracte de asigurare in 2010 pentru orzoaica, mazare, orz, floarea-soarelui, in timp ce pentru suma de 375.872 lei reprezentand cheltuieli aferente culturilor compromise de rapi?a ?i sorg in 2011 rezulta ca au existat contracte de asigurare doar pentru cultura de rapi?a in anul 2011, nu ?i pentru cea de sorg.
In anul 2010, pentru suma de 567.155 lei se imputa societa?ii vanzarea unor cantita?i de mazare ?i de orzoaica la un pre? mai mic decat cel de produc?ie.
Art.21 alin.1 din Legea nr.571/2003, modificata, prevede ca pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare.
La majorarea veniturilor cu suma men?ionata, organul fiscal a valorificat si prevederile art.17 din O.G. nr. 99/2000, republicata, privind comercializarea produselor si serviciilor de piata ce stipuleza ca este interzis oricarui comerciant sa ofere sau sa vanda produse in pierdere, cu exceptia situatiilor prevazute la art. 16 lit. a) - c), e) - i), precum si in cazul produselor aflate in pachete de servicii;prin vanzare in pierdere. in sensul prezentei ordonante, se intelege orice vanzare la un oret egal sau inferior costului de achizitie, astfel cum acesta este definit in reglementarile legale in vigoare.
In opinia instan?ei, acest act normativ nu este incident situa?iei societa?ii reclamante ce nu intra in categoria comercian?ilor avuta in vedere de textul de lege invocat doar in solu?ionarea contesta?iei, nu ?i anterior, reclamanta fiind un producator agricol ce-?i valorifica produsele ob?inute la pre?ul pie?ii, mai mare sau mai mic decat pre?ul de produc?ie calculat de organul fiscal din nou prin aplicarea unei formule de calcul cuprinsa intr-o circulara ANAF  cu aplicabilitate interna poate, dar nu cu valoare normativa, in acest sens fiind relevanta defini?ia data de text comer?ului cu ridicata, prin art.4 lit.c, respectiv activitatea desfasurata de comerciantii care cumpara produse in cantitati mari in scopul revanzarii acestora in cantitati mai mici altor comercianti sau utilizatori profesionali si colectivi, nicidecum activitatea desfa?urata de reclamanta nefiind ceea ce descrie actul normativ invocat.
Dincolo de aceste aspecte, sunt ?i constatarile expertului contabil ce a procedat la recalcularea costurilor de produc?ie pe total suprafe?e cultivate cu mazare ?i orzoaica in 2010, ca diferen?a intre costurile efectiv realizate de societate ?i valoarea subven?iei primita de la APIA in cuantum total de 6.678.528,79 lei, stabilindu-se ca la cultura de mazare s-a inregistrat profit ?i s-a inregistrat pierdere la cultura de orzoaica.
De remarcat in acest context este modalitatea de redactare a actului de control  ?i a celor ulterioare,  in care constatarile sunt lapidare, neclare, amestecate, neorganizate pe categorii ?i prevederi incidente, prin decizia de solu?ionare a contesta?iei in faza administrativa adaugandu-se noi argumente de situa?ii ?i text incident, ceea ce se intampla in continuare ?i prin intampinare, fiind necesar sa fie citite unele in completarea celorlalte pentru a lamuri intrucatva din aspectele re?inute in control ?i sanc?ionate ca atare.
Toate constatarile organului fiscal privind limitarea cheltuielilor realizate in scopul realizarii de venituri doar la acele cheltuieli ce ?i aduc un profit sunt contrare practicii constante a CJCE ce a decis, in mai multe spe?e, printre care ?i Cauza C-110/94- INZO impotriva Statului belgian, ca toate cheltuielile realizate in scopul desfasurarii activitatilor economice ce intra in sfera de activitate a persoanei impozabile pot fi deduse, fara a conditiona o atare deducere de nasterea venitului impozabil.
Situa?ia cheltuielilor cu combustibilii, repara?iile ?i piesele auto aferente autovehiculelor folosite pentru transportul catre ?i de la suprafe?ele cultivate, cu o intindere de peste 10.000ha, a caror deductibilitate a fost inlaturata de catre organul fiscal a fost explicata prin inciden?a prevederilor art.21 alin.4 lit.t din Legea nr.571/2003, modificata, ?i art.21 alin.3 din acela?i act normativ, conform cu care urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: in perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului, cu exceptia situatiei in care vehiculele se inscriu in oricare dintre urmatoarele categoriile men?ionate in continuare ?i in care nu se regase?te reclamanta, iar urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata: cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane cu astfel de atributii.
Or, aceste autovehicule nu sunt dintre cele destinate transportului de persoane, ci o atare destina?ie este una data de imprejurari, unele dintre acestea nefiind nici inmatriculate, ?i fara nicio legatura cu cele folosite de persoanele cu atribu?ii de conducere ?i administrare, condi?ii in care nu este incidenta excep?ia reglementata de pct. 45/1 alin (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 145/1 din Legea 571/2003 (introdus de pct.5 al literei C de la articolul unic din H.G. 488/2009) ce prevede ca vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la si de la locul de desfasurare a activitatii reprezinta vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajatilor in scopul desfasurarii activitatii economice la si de la resedinta acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului sau la si de la sediul angajatorului la locul in care se desfasoara efectiv activitatea sau la si de la resedinta angajatilor/locul convenit de comun acord la locul de desfasurare a activitatii, atunci cand exista dificultati evidente de a gasi alte mijloace de transport si exista un acord colectiv intre angajator si angajati prin care angajatorul se obliga sa asigure gratuit acest transport.
De?i prin Regulamentul Intern este prevazuta obliga?ia societa?ii de a asigura transportul angaja?ilor, ceea ce nu s-a dovedit in cauza este folosirea exclusiva pentru acest tip de transport, destina?ie ?i necesitate care sa rezulte din intocmirea unor foi de parcurs pe fiecare autovehicul, transport, zi, traseu, fi?e de interven?ii pentru repara?ii, referate pentru pise de schimb ?i alte astfel de elemente, indiferent de inmatriculare sau nu.
Aceste cheltuieli ar putea fi cheltuieli deductibile, dar numai in condi?iile intocmirii documenta?iilor aferente care sa eviden?ieze clar aspectele ce impun deductibilitatea.
In perioada controlata, aceste documente nu au fost intocmite ?i, drept consecin?a, organul fiscal nu le putea trata ca deductibile.
Inspec?ia fiscala a constatat o diferen?a de 2600 lei - cheltuieli de sponsorizare care nu se incadreaza in limitele legale de deductibilitate prevaazute de Codul fiscal, insa, la acest capitol, expertiza a stabilit ca prin declara?ia fiscala D101 privind impozitul pe venit pentru 2010 s-a preluat gre?it suma de 56044 lei din rulajele lunare ale balan?ei de verificare la lunii decembrie 2010, suma ce este inregistrata ca deductibila tot in mod eronat, numai ca aceste heltuieli de sponsorizare sunt eviden?iate corect in rulajele anuale cu suma de 58.644 lei, ce se incadreaza integral in limitele de deductibilitate invocate de organele de control prin raportul de inspec?ie fiscala.
Fiind explicata printr-o eroare de preluare a cifrelor, aceste cheltuieli de sponsorizare au caracter deductibil, contrar celor constatate la control.
Cheltuielile de consultan?a in cuantum de 125.242 lei aferente anului 2008 au fost calificate ca fiind nedeductibile prin control, ca urmare a nerespectarii art.21 alin.4 lit.m din Legea nr.571/2003, modificata, ce statueaza ca urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte.
De asemenea, in aplicarea art.21 alin.(4) lit.m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, prin pct.48 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/200 se prevede ca pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege; justificarea prestarii efective a serviciilor se efectueaza prin: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare; contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate.
Numai ca reclamanta nu a probat existen?a unor astfel de contracte ?i nici a situa?iilor care sa justifice prestarea efectiva a serviciilor, iar expertiza contabila a determinat pentru anul 2008 doua facturi: factura nr.078/21-06-2008, cu denumire furnizor nespecificata ?i relativ la care nu s-a putut stabili daca natura serviciilor prestate este de consultan?a pentru ca expertul nu a identificat factura re?inuta ?i intr-un alt raport de inspec?ie fiscala; factura cu nr. ?i data nespecificate emisa de SC A ?i care nu vizeaza servicii de consultan?a, ci transport cereale.
In raport de aceste constatari, nu se pot inlatura concluziile organului fiscal intrucat imprejurarea ca expertul nu a gasit o factura re?inuta in doua rapoarte de control nu atrage caracterul deductibil al cheltuielilor realizate, in lipsa unui contact de baza sau a altei forme contractuale, cu atat mai mult cu cat factura nu avea nici furnizorul men?ionat, iar societatea trebuia sa dea explica?iile necesare identificarii opera?iunii.
Pe de alta parte, cea de a doua factura, in prima faza fara data ?i numar, ?i apoi cu aceste elemente (f 183- v 2) a fost identificata de organele de control ca fiind cheltuiala inregistrata deductibila la capitolul servicii de consultan?a, eventualele erori de inregistrare fiind imputabile societa?ii.
Avand in vedere argumentele expuse ?i situa?iile prezentate, instan?a va admite in parte cererea formulata ?i va anula  decizia nr.45/03/09/2012, decizia de impunere nr.239/26-06-2012 si raportul de inspectie fiscala nr.229/26-06-2012, emise de catre Administratia Judeteana a Finantelor Publice Tulcea pentru urmatoarele categorii de cheltuieli determinat a fi nedeductibile de catre organul fiscal, cu accesoriile aferente: suma de 59.380 lei aferenta anului 2008 reprezentand cheltuieli ce au la baza un document emis de un contribuabil inactiv, cu accesoriile aferente; suma de 56.070 lei aferenta intervalului 1-01-2009/11-06-2009 reprezentand cheltuieli ce au la baza un document emis de un contribuabil inactiv, cu accesoriile aferente; suma de 395.583 lei aferenta anului 2009 reprezentand cheltuieli pentru culturile compromise,cu accesoriile aferente; suma de 340.580 lei aferenta anului 2010 reprezentand cheltuieli pentru culturile compromise,cu accesoriile aferente; suma aferenta anului 2011 reprezentand cheltuieli pentru cultura de rapita compromisa, cu accesoriile aferente; suma de 567.155 lei aferenta anului 2010 reprezentand cheltuieli cu produsele comercializate la un pret mai mic decat pretul de productie, cu accesoriile aferente; suma de 117.300 lei aferenta anului 2008 reprezentand cheltuieli de consultanta, cu accesoriile aferente; suma de 6677 lei aferenta anului 2008 reprezentand cheltuieli de consultanta, cu accesoriile aferente; suma de 2.600 lei aferenta anului 2010 reprezentand cheltuieli de sponsorizare, cu accesoriile aferente, cu consecin?a mentinerii actelor administrativ-fiscale contestate pentru celelalte constatari.